Wyrok z dnia 2023-01-31 sygn. III FSK 1571/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 567/19 w sprawie ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J.D. kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 567/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi J. D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 22 lutego 2019 r., [...] oraz poprzedzają ją decyzję organu pierwszej instancji, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)– dalej jako: "p.p.s.a."

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości. Organ wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji; 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego tj.:

1. art. 70 § 2 w zw. z art. 61 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.) dalej: "k.c.", poprzez niezasadne zastosowanie w sytuacji, gdy należało za prawidłowe uznać, że wskazane przepisy k.c. dotyczące "oferty" nie mogą być zastosowane do umowy pożyczki (art. 720 i nast. k.c.);

b) art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, ze zm.) dalej: "u.p.c.c.", w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 i w związku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., poprzez odmowę zastosowania, polegającą na wadliwym przyjęciu, iż umowa pożyczki została dokonana na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy należało przyjąć, iż czynność pożyczki została dokonana w Polsce i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem wskazane przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postanowiono zarzut naruszenia prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd postanowienia, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. art 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 i w związku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez sąd pierwszej instancji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, i tym samym nie mogły zostać przez sąd pierwszej instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzje organów pod względem ich zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje jak to uczynił. Organ bowiem wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie, jak również dokonał oceny jego całokształtu zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w zgodzie ze wskazanymi przepisami ustawy u.p.c.c.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 i w związku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., oraz w zw. art. 122, 191, 187 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.) dalej: "o.p.", oraz art. 70 § 2 i art. 61 § 1 k.c. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy nie mógł w niniejszej sprawie zastosować wskazanych przepisów u.p.c.c. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji winien był uznać stanowisko organów podatkowych za słuszne i odpowiadające prawu, i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. i 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, a ogranicza się w zasadzie do powołania na poparcie swojego stanowiska przepisów prawa bez szczegółowego odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że jeśli chodzi o poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, to w istocie nie są one sporne, natomiast kontrowersyjne są wyprowadzone z tych ustaleń wnioski, co do miejsca zawarcia umowy pożyczki, a więc prawnopodatkowej kwalifikacji tej umowy. Nie powinny bowiem budzić wątpliwości ustalenia, że w dniu 10 grudnia 2008 r. A. B., zaoferowała w rozmowie telefonicznej pożyczkę, a skarżący ofertę tą przyjął i potwierdził zawarcie umowy pożyczki. Następnie pisemna umowa pożyczki z datą 10 grudnia 2008 r. została sporządzona i podpisana w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, a następnie przesłana do Polski, gdzie została podpisana przez skarżącego.

Tych faktów skarżący oraz organ nie kwestionuje. Spór ogniskuje się natomiast na tym, czy umowa ta została zawarta na terytorium USA czy na terytorium Polski. Zdaniem organu, skoro skarżący potwierdził zawarcie umowy będąc w Polsce, umowa została zawarta na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatkowi podlegają m. in. wymienione w lit. a-k czynności cywilnoprawne. Powołana regulacja określając przedmiot opodatkowania wskazuje na indywidualnie określone, i tylko te czynności prawne. Chodzi zatem o te czynności, którym można przypisać przedmiotowo istotne essentialia negotii charakterystyczne dla danego typu umowy. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadniczo nie kreuje własnych kategorii pojęciowych do celów opodatkowania, nie kształtuje samodzielnie własnego przedmiotu, ale używa terminów równokształtnych z tymi stosowanymi przez ustawodawcę w kodeksie cywilnym i kodeksie spółek handlowych. Pod tym względem rama pojęciowa ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odzwierciedla zatem zasadniczo ramę pojęciową prawa prywatnego: ustawa podatkowa bez ingerencji własnych, w tym bez modyfikacji, przejmuje pojęcia prawa prywatnego. Wyjątkiem od tej zasady są stworzone w ustawie i na jej potrzeby autonomiczne definicje umowy spółki i jej zmiany (art. 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 u.p.c.c.). Ten typ legislacji pozwolił ustawodawcy zrezygnować z formułowania definicji zdarzeń podlegających podatkowi. Charakterystyka poszczególnych umów, o których mowa w ustawie, powinna być ustalana zasadniczo w oparciu o regulację prawa prywatnego: cywilnego i handlowego. O opodatkowaniu lub jego braku nie przesądza nazwa nadana umowie przez jej strony, ale występowanie elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) charakterystycznych dla danej czynności (umowy) (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3528/15).

Przedmiotem opodatkowania w ustawach podatkowych zasadniczo nie są umowy i czynności cywilnoprawne, lecz ich rezultaty. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest wśród nich wyjątkiem, ponieważ w przeciwieństwie do pozostałych ustaw podatkowych statuuje czynności (stosunki) cywilnoprawne przedmiotem opodatkowania. Przedmiotem tym są, co wyraźnie stwierdza tytuł ustawy, czynności cywilnoprawne. Jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie, "na gruncie tej daniny obowiązek podatkowy bezpośrednio jest związany z faktem zaistnienia określonej czynności cywilnoprawnej (wyjątkowo także innego zdarzenia cywilnoprawnego), nieobjętej sankcją nieważności bezwzględnej. Bez znaczenia natomiast, z punktu widzenia konsekwencji prawnopodatkowych, jest fakt wykonania tej czynności, a także okoliczność, czy z wykonaniem tym łączy się uzyskanie dochodu, przysporzenia w innej postaci, czy też innego rodzaju przesunięcie majątkowe. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie konkretna czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz lub prawo majątkowe. (S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski. Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków. ODDK. Gdańsk 2014.).

Istotę, a zarazem definicję umowy pożyczki wyraża art. 720 § 1 k.c. poprzez wskazanie zobowiązań charakterystycznych dla tej czynności cywilnoprawnej. Zgodnie zatem ze wskazaną regulacją przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z definicji umowy pożyczki wynikają zatem określone zobowiązania stron tej czynności cywilnoprawnej. Dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność drugiej strony, a zatem biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Z kolei zobowiązanie drugiej strony, a zatem biorącego pożyczkę obejmuje zwrot tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wykonanie zobowiązania podmiotu dającego pożyczkę, które polega na przeniesieniu na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oznacza jednocześnie, że przekazanie pieniędzy, bądź też rzeczy oznaczonych co do gatunku następuje na własność, a zatem w interesie podmiotu, który je otrzymuje. Biorący pożyczkę uzyskuje zatem uprawnienie do swobodnego nimi dysponowania jako realizacji swojego interesu, w tym celu może realizować określone działania.

Należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że ocena w konkretnym przypadku zachowań określonych stron czynności cywilnoprawnej jako będących umową pożyczki dokonuje się poprzez stwierdzenie, czy zachowania te można kwalifikować w obszarze tak wyrażonych zobowiązań w art. 720 § 1 k.c., potwierdzeniu których służy także ocena konkretnych działań realizowanych przez strony tej czynności. Umowa pożyczki jest bowiem umową konsensualną, a zatem jest dokonana przez samo porozumienie się, którego skutkiem jest zaistnienie wskazanych zobowiązań stron. Uznanie zatem, że dane zachowania tworzą obszar tak określonych zobowiązań stron czynności cywilnoprawnej powoduje objęcie ich zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji zobowiązany do oceny czy opisane w stanie faktycznym, czynności prawne podlegać będą podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zasadnie założył, że kryterium decydującym o opodatkowaniu będzie ustalenie miejsca zawarcia umowy pożyczki (opodatkowaniu podlega czynność cywilnoprawna dokonana na terytorium RP). Natomiast aby ustalić to miejsce konieczne jest posiadanie wiedzy co do miejsca otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, stosownie do treści art. 70 § 2 k.c.

Zgodnie z powołanym przepisem, w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej – w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy. Ogólna reguła interpretacyjna przewidziana w art. 70 § 2 k.c. wskazuje jako miejsce zawarcia umowy miejsce otrzymania przez oferenta oświadczenia woli o przyjęciu oferty. Natomiast w myśl art. 61 § 1 k.c. oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

W realiach przedmiotowej sprawy, skoro to siostra skarżącego złożyła oświadczenie woli drugiej stronie stanowiące jednocześnie ofertę, to w takim przypadku była niewątpliwie oferentem. Natomiast skarżący oświadczył o przyjęciu oferty. Obie strony posiadały zatem zgodny zamiar zawarcia umowy pożyczki i złożyły oświadczenia woli o jej zawarciu w rozmowie telefonicznej. O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, a tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Powyższe determinuje określenie miejsca zawarcia umowy jako miejsce otrzymania przez oferenta oświadczenia woli o przyjęciu oferty.

W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 70 § 2 k.c. w zw. z art. 61 § 1 k.c. Organ nie tylko błędnie kwestionuje możliwość zastosowania w sprawie wskazanych przepisów, lecz również błędnie utożsamia kwestię badania faktu dokonania czynności z potwierdzeniem zawarcia umowy pożyczki na piśmie, czy kolejności złożonych na umowie podpisów, nie zaś z koniecznością ustalenia miejsca w którym czynność została dokonana.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zachowanie stron czynności i uznał, że miejsce zawarcia umowy nie zostało w żadnej mierze uzależnione przez ustawodawcę od sposobu komunikowania się stron przy jej zawarciu, czy też od formy jej zawarcia. Przesądzająca w tym względzie pozostaje bowiem przede wszystkim wola stron umowy, która została wyrażona przy jej zawarciu. Późniejsze potwierdzenie umowy na piśmie było wtórne do poprzedzającej jej umowy zawartej ustnie, a pisemny egzemplarz został sporządzony dla celów dowodowych.

Ocena braku zasadności naruszenia zarzutów prawa materialnego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące przepisów prawa procesowego, które sprowadzają się w rezultacie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podnieść należy, że art. 151 p.p.s.a., podobnie jako art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., należą do grupy przepisów wynikowych, które nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź niezastosowanie powoduje, że naruszone zostały powołane przepisy (wyroki NSA z 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4793/21, z 8 marca 2022 r., sygn. akt 1993/21, czy z 10 lutego 2022 r., sygn. akt III OSK 5028/21). Brak powiązania zarzutu naruszenia z art. 151 p.p.s.a. przez autora skargi kasacyjnej z naruszeniem innych przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania przed Sądem Wojewódzkim czy też bezzasadność tych zarzutów powoduje, że zarzut ten nie może zostać uznany za dający podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że zarzuty dotyczące treści uzasadnienia wyroku mogą być skutecznie postawione w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FSP 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami i ze wskazaniem przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji przedstawił zwięźle nie tylko stan faktyczny sprawy, ale także zarzuty przedstawione w skardze, stanowisko organu wydającego zaskarżoną decyzję, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wiele miejsca w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji poświęcił istocie sporu, a więc ustaleniu miejsca zawarcia umowy pożyczki. Podkreślić trzeba, że ewentualna wadliwość uzasadnienia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa stałaby się kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co nie ma miejsca w realiach niniejszej sprawy.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie skoncentrowała się wyłącznie na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, nie wskazując na jakiekolwiek wady konstrukcyjne uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji, które by mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak ogólnie sformułowany zarzut nie został sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym nie wskazano na czym konkretnie miało polegać uchybienia Sądu w tym zakresie. Nie wskazano także jaki wpływ te uchybienia miały na wynik sprawy. Z tak sformułowanego zarzutu i jego uzasadnienia nie sposób wnioskować jakich dowodów w sprawie nie przeprowadzono, bądź też odmówiono ich przeprowadzenia.

Na marginesie postawionego zarzutu należy zauważyć, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie tylko uwzględnia wszystkie ustawowe przesłanki jakie powinno spełniać pisemne uzasadnienie, ale odnosi się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy w sposób wszechstronny, wnikliwy i wyczerpujący. Nie zawiera żadnych uchybień, które pozwalałyby na jego kwestionowanie, w tym również w zakresie zawartych w nim wskazań co do dalszego postępowania.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.