Wyrok z dnia 2022-11-10 sygn. III FSK 732/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 121/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 121/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 20 lutego 2018 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka).

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, dalej u.p.c.c.) oraz art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: K.c.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa są poszczególne składniki należące do katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., zatem podatek powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych a wartość transakcyjna wskazana w umowie sprzedaży nie kształtuje obowiązku podatkowego, podczas gdy prawidłowo należało przyjąć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. Zdaniem Dyrektora KIS wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Dyrektor KIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł też o zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. i art. 551 K.c.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z przepisy tego wprost wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż wyłącznie rzeczy i praw majątkowych. Nie podlegają więc opodatkowaniu prawa niemajątkowe.

Według postanowień art. 551 K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poprzez użycie sformułowania "w szczególności" ustawodawca wskazał, że wymieniony w art. 551 katalog składników nie jest zamknięty. Istotne jest, by były to składniki materialne i niematerialne.

Jak trafnie zauważono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2022 r., III FPS 2/21 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) prawodawca w wykazie składników przedsiębiorstwa w art. 551 K.c. nie wymienia żadnych składników niematerialnych, które nie mają wyraźnej regulacji prawnej i nie występują w języku prawnym (nawet jeżeli pojawiają się w języku prawniczym). Pominięto zatem nie tylko takie składniki, jak jakość organizacji, potencjał ludzki itp., ale również takie jak goodwill. Niemniej składniki te należy traktować jako część przedsiębiorstwa, ponieważ prawodawca wyraźnie wskazuje, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno elementy niematerialne, jak i materialne. Składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa są bowiem względem siebie komplementarne i łącznie przesądzają o dochodach generowanych przez przedsiębiorstwo oraz o jego wartości rynkowej jako dobru o charakterze inwestycyjnym. W uchwale tej stwierdzono, iż sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza zbycie na podstawie umowy sprzedaży zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw. Natomiast przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych prawodawca nie czyni umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz sprzedaż poszczególnych jego składników, z ograniczeniem do tych jego elementów, które są rzeczami lub prawami majątkowymi, tj. identyfikowalnymi rzeczami i prawami.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale. Mając je na uwadze stwierdza, że nie wszystkie składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa są rzeczami i prawami majątkowymi, jak wymaga tego art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Dla przykładu wskazać można, że składnikiem przedsiębiorstwa jest dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), jednak w uchwale III FPS 2/21 uznano, że okoliczność, iż wartość firmy jest elementem zrelatywizowanym do samego pojęcia przedsiębiorstwa, nie oznacza, że automatycznie stanowi ona prawo majątkowe. Stwierdzono, że goodwill nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, nie jest bowiem związany z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada mu żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. Pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest zatem prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego przyjąć należy, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych istotne znaczenie mają sprzedane składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, a nie całe przedsiębiorstwo. Stanowisko to pozostaje aktualne odnośnie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako że do tej instytucji stosuje się na gruncie prawa cywilnego odpowiednio te same przepisy i wymogi, co do przedsiębiorstwa.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zorganizowana część przedsiębiorstwa jako wartość zbiorcza. Prawidłowo uznał, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa są poszczególne składniki określone art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz że stawka podatku powinna być określona odrębnie dla każdego składnika wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.