Wyrok z dnia 2024-11-14 sygn. III FSK 631/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2111/23 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.134.2023.4/EO w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2111/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") uwzględnił skargę D. P. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ", "Dyrektor") z 10 sierpnia 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik") z dnia 26 maja 2023 r. nr 1419-SPM.4104.334.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Strony kwotę 1049 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Organ, żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości, wnosząc jednocześnie

o uchylenie wyroku w całości oraz o oddalenie skargi. Dodatkowo kasator wniósł

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi DIAS zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie:

1. art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170 z późn. zm., dalej: "p.c.c."), poprzez jego błędną wykładnie, tj. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki zwolnienia podatkowego uregulowane ww. przepisie,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz

o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 9 pkt 2 p.c.c., poprzez jego błędną wykładnie, tj. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki zwolnienia podatkowego uregulowane w powyższym przepisie. Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 9 pkt 2 p.c.c., zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne, tj. sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Dokonując wykładni językowej wyżej przytoczonej regulacji prawnej należy przyjąć, że zaistnieje zwolnienie od podatku czynności cywilnoprawne, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące cztery warunki:

1. nastąpi sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częściami składowymi,

2. w wyniku dokonania czynności sprzedaży, zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne,

3. powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,

4. oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres, co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

W ostatnim z wyżej wymienionych warunków, ustawodawca użył zwrotu "oraz gospodarstwo to", co oznacza że chodzi o wszystkie te grunty, które wchodziły w jego skład w chwili jego utworzenia lub powstałe w wyniku jego powiększenia (nie mniej niż 11 ha i nie więcej niż 300 ha). Użycie spójnika "oraz" przed zwrotem "gospodarstwo to" dodatkowo wzmacnia ten warunek. Gospodarstwo to, z niepomniejszonym areałem gruntów, a jeżeli powiększonym to nie więcej niż do 300 ha, powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Wyżej zaprezentowaną wykładnię językową omawianej regulacji prawnej, można uzupełnić o wykładnię celowościową. Z uzasadnienia projektu do ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne - doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu. Należy zatem podkreślić, że wskazany cel gospodarczy może być osiągnięty jedynie wówczas, gdy nowoutworzone albo powiększone gospodarstwo rolne wykazuje pewną trwałość, dlatego też, ustawodawca analizowane zwolnienie obwarował zastrzeżeniem prowadzenia tego gospodarstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Jeżeli w przedmiotowej sprawie powierzchnia gospodarstwa rolnego nadal jest nie mniejsza niż 11 ha, to jednak gospodarstwo prowadzone przez Panią D. P. nie obejmuje już gruntów tworzących gospodarstwo, powstałego w wyniku jego powiększenia w dniu 9 lipca 2019 roku.

W związku z powyższym wykładnia językowa i celowościowa przepisu art. 9 pkt 2 p.c.c. dokonana w sposób ścisły (nierozszerzający zakresu zwolnienia podatkowego), prowadzi do odmiennego wniosku, niż wniosek wywiedziony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy zatem podkreślić, że jednym z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczących samego gospodarstwa rolnego, jest prowadzenie przez nabywców gospodarstwa rolnego, utworzonego bądź powiększonego na skutek danej transakcji, przez 5 lat od dnia nabycia nieruchomości rolnej.

Zasadne są także zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca bowiem uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaka była łączna powierzchnia gruntów gospodarstwa rolnego Skarżącej po nabyciu przez nią 4,0299 ha w dniu 9 lipca 2019 r. WSA nie sprawdził tej okoliczności i nie odniósł się do niej jako istotnej w rozpatrywanej sprawie, uchybiając przepisom art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.