Wyrok z dnia 2024-05-22 sygn. I SA/Ol 104/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 lutego 2024 r., nr 2801-IOD.4104.38.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Decyzją z 5 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") ustalił W. S. (dalej jako: "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie 80.000,00 euro, zawartej 31 grudnia 2021 r. pomiędzy stroną jako pożyczkobiorcą a jej synem M. S. (pożyczkodawcą) - w kwocie 73.590,00 zł.

Jak wynika z przekazanych wraz ze skargą akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji, Naczelnik US w ramach czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji poniesionych wydatków i wysokości uzyskanych przychodów w latach 2019-2021 wezwał stronę do złożenia dokumentów i wyjaśnień, wskazania źródeł finansowania poniesionych wydatków oraz sprawdzenia poprawności złożonych zeznań podatkowych, w szczególności wykazanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskutek wezwania strona złożyła w dniu 15 maja 2023 r. osiem deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z zastosowaniem 0,5% stawki podatku od podstawy opodatkowania stanowiącej 8 transz otrzymanej pożyczki w wysokości po 10.000,00 euro każda. Kwoty wynikające z deklaracji zostały uiszczone. Do deklaracji PCC-3 dołączono kserokopię umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r. wraz z siedmioma pokwitowaniami odbioru gotówki w miejscowości B. z 29 stycznia 2022 r., 26 lutego 2022 r., 26 marca 2022 r., 23 kwietnia 2022 r., 28 maja 2022 r., 25 czerwca 2022 r. i 30 lipca 2022 r. (w kwocie po 10.000,00 euro każda transza). Z treści umowy wynikało, że pierwsza transza w wysokości 10.000,00 euro została przekazana w dniu jej podpisania.

W dniu 21 czerwca 2023 r. złożono korektę deklaracji PCC-3, wykazując całą kwotę pożyczki na jednej deklaracji. Różnica podatku została uiszczona.

Wobec powyższego organ I instancji unał, że strona nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170, ze zm.), dalej jako: "u.p.c.c.", ponieważ nie złożyła deklaracji o wysokości należnego podatku i nie dokonała jego wpłaty w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 31 grudnia 2021 r. Następnie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r. w kwocie 80.000,00 euro zakończone wymienioną na wstępie decyzją. W ocenie organu I instancji w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania w wysokości 20%, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c.

W odwołaniu od decyzji strona podniosła, że nie powołała się w żadnym postępowaniu na fakt otrzymania spornej pożyczki, gdyż czynności sprawdzające dotyczyły źródeł finansowania wydatków poniesionych przez nią w latach 2019-2021. Pierwszą transzę pożyczki strona otrzymała dopiero 31 grudnia 2021 r., zatem środki pieniężne nabyte na podstawie umowy z 31 grudnia 2021 r. nie mogły służyć finansowaniu powyższych wydatków. Należny podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony, tym samym art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS"’, "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 5 lutego 2024 r. rozstrzygnięcie Naczelnika US utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że w świetle definicji umowy pożyczki zawartej w art. 720 §1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), dalej jako: "k.c.", bezsporne jest, że umowa z 31 grudnia 2021 r. spełnia ww. przesłanki uznania za umowę pożyczki. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Wskazał również na art. 1 ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7 u.p.c.c., a także art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w myśl którego stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony (pkt 1); biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy (pkt 2).

Następnie organ II instancji przywołał treść art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813), dalej jako: "u.p.s.d.", w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:

- złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego,

- udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

DIAS podniósł, że bezspornie 7 marca 2023 r. strona dowiedziała się o toku przedmiotowych czynności sprawdzających, gdyż samodzielnie odebrała wezwanie Naczelnika US z tego samego dnia. Następnie w okresie od 7 marca 2023 r. zrealizowała szereg działań, determinowanych koniecznością udzielenia odpowiedzi na wezwania organu podatkowego wystosowane w toku ww. czynności sprawdzających, w tym 15 maja 2023 r. złożyła osiem deklaracji PCC-3, zaś w dniach: 15 maja 2023 r., 16 i 27 czerwca 2023 r. uiściła podatek od umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r. wraz z odsetkami. Zatem strona dokonała złożenia ww. deklaracji i zapłaty podatku po upływie ustawowego terminu, o którym mowa w art 10 ust. 1 u.p.c.c. W świetle wskazanej normy w związku z umową pożyczki z 31 grudnia 2021 r. strona miała obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do 14 stycznia 2022 r.

Tym samym DIAS ocenił, że złożenie przez stronę 15 maja 2023 r. ośmiu deklaracji PCC-3 dotyczących umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r., a także uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło w toku czynności sprawdzających związanych z weryfikacją przychodów i wydatków za lata 2019-2021. Zatem okoliczność ta stanowiła powołanie się na fakt zawarcia ww. umowy pożyczki z synem, czyli osobą zaliczaną do kręgu osób, o których mowa w art. 4a u.p.s.d.

Organ odwoławczy uznał za nieposiadające wpływu na załatwienie sprawy twierdzenie strony, że skoro środki pieniężne z tytułu umowy pożyczki otrzymała odpowiednio: 31 grudnia 2021 r., 29 stycznia 2022 r., 26 lutego 2022 r., 26 marca 2022 r., 23 kwietnia 2022 r., 28 maja 2022 r., 25 czerwca 2022 r., 30 lipca 2022 r., to nie mogły one służyć finansowaniu wydatków poniesionych w latach 2019-2021. Z treści oraz ratio legis normy art. 7 ust. 5 u.p.c.c., wynika bowiem, że ustawodawca w sposób ogólny przytoczył jedynie rodzaje postępowań, w trakcie których podatnik może powołać się m.in. na zawarcie umowy pożyczki. Natomiast cel działania strony w postaci uniknięcia postępowania dotyczącego wykorzystania sankcyjnej stawki podatku (75%) z tytułu nieujawnionych dochodów nie warunkuje zastosowania ww. regulacji. Niezależnie od okoliczności strona powołała się przed Naczelnikiem US na niezgłoszoną uprzednio do opodatkowania pożyczkę.

Organ odwoławczy ocenił więc, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania 20% stawki sankcyjnej, wynikające z art. 7 ust. 5 pkt u.p.c.c. Poprzez złożenie 15 maja 2023 r. deklaracji PCC-3 i zapłatę podatku strona powołała się przed Naczelnikiem US w toku czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie weryfikacji poniesionych wydatków i wysokości uzyskanych przychodów w latach 2019-2021 na fakt zawarcia umowy pożyczki. Jednocześnie jako osoba, o której mowa w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. nie spełniła warunku udokumentowania otrzymania ww. pieniędzy dowodem przekazania na rachunek płatniczy lub na inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Środki pieniężne zostały bowiem przekazane gotówką. Ponadto powołanie się na umowę pożyczki z 31 grudnia 2021 r. nastąpiło w sytuacji braku zapłaty przez stronę podatku należnego z tytułu przedmiotowej pożyczki (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.). Przesłanka braku zapłaty należnego podatku odnosi się bowiem do niezapłacenia podatku w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., a więc w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie należny podatek z tytułu umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r. nie został wpłacony zarówno w ustawowym terminie, tj. do 14 stycznia 2022 r., jak również do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których strona powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki, tj. do 7 marca 2023 r. Zapłata podatku nastąpiła bowiem w dniach: 15 maja 2023 r., 16 i 27 czerwca 2023 r.

Przedstawiając swoje stanowisko DIAS powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, a także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Jednocześnie organ II instancji uznał za nieuzasadnione stanowisko strony wyrażone w odwołaniu stanowisko, że w rozpatrywanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy winien powstawać w trybie art. 3 ust. 1 pkt 1a u.p.c.c., tj. z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych. Zdaniem tego organu obowiązek podatkowy powstawałby w trybie ww. normy jedynie wówczas, gdyby powyższa umowa posiadała charakter odnawialny, a więc stanowiła tzw. pożyczkę rewolwingową, w której istnieje możliwość "dobierania" kwot pożyczki albo zgodnie z umową albo w miejsce zwróconych kwot pożyczki. Charakter tej pożyczki przez pobieranie ewentualnych transzy przy jednoczesnym zwrocie już pobranych wskazuje, że jest ona najbardziej zbliżona do umowy kredytu odnawialnego, regulowanego ustawą z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439, ze zm.). Jednak zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie mamy do czynienia z umową pożyczki odnawialnej, ponieważ już w dacie zawarcia spornej umowy, tj. 31 grudnia 2021 r. pożyczkobiorca oraz pożyczkodawca jednoznacznie określili całkowitą kwotę pożyczki na 80.000,00 euro.

W ocenie DIAS bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy pozostaje też podnoszona przez stronę okoliczność, że błędne pouczenie organu motywowało modyfikację momentu powstania obowiązku podatkowego (31 grudnia 2021 r.) poprzez złożenie przez nią 21 czerwca 2023 r., korekty deklaracji PCC-3. W toku ww. czynności sprawdzających Naczelnik US zwracał się bowiem do strony wyłącznie o potwierdzenie źródeł finansowania poniesionych wydatków.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji odpowiada wymogom podatkowego prawa materialnego i procesowego. Obowiązek podatkowy powstał bowiem w dniu zawarcia spornej umowy pożyczki, tj. 31 grudnia 2021 r., stosownie do normy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Strona złożyła osiem deklaracji PCC-3 15 maja 2023 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (31 grudnia 2027 r.). Tym samym nie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego wskutek powołania się przez stronę przed organem podatkowym w toku ww. czynności sprawdzających na fakt zawarcia umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r. Natomiast podnoszony w odwołaniu w sposób ogólny brak wiedzy nie może stanowić podstawy do uzyskania ochrony przed odpowiedzialnością podatkową. W konsekwencji w ocenie DIAS organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 367.952.00 zł, zastosował stawkę 20% oraz ustalił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r. w kwocie 73.590,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości. Strona wniosła o jej uchylenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.,

- at. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.,

- art. 210 §1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", na skutek wad uzasadnienia decyzji,

- art. 130 §1 pkt 6 o.p. na skutek udziału pracownika organu II instancji w wydaniu decyzji przez organ I instancji.

Skarżąca podkreśliła, że ujawniła sporną pożyczkę składając 21 czerwca 2023 r. deklarację PCC-3, uwzględniając poszczególne transze pożyczki i zapłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Pożyczka została przez nią ujawniona, lecz nigdzie i nigdy w żadnym postępowaniu strona nie powoływała się na fakt jej otrzymania. Złożenie deklaracji nastąpiło przed upływem 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego i wynikało wyłącznie z chęci ujawnienia pożyczki, która na skutek braku wiedzy nie została wykazana w obowiązującym terminie. W efekcie na skutek błędnej oceny stanu faktycznego i błędnej wykładni obowiązujących przepisów u.p.c.c. została wydana decyzja nieodpowiadająca prawu.

Skarżąca podniosła, że postępowanie, o którym mowa w decyzji Naczelnika US dotyczyło źródeł finansowania wydatków w okresie lat 2019 – 2021, zatem pożyczka uzyskana według umowy zawartej 31 grudnia 2021 r. w żaden sposób nie wpływała na wynik prowadzonego postępowania, stąd też uzyskane w tym samym dniu środki (pierwsza transza) w żaden sposób nie mogły służyć sfinansowaniu wydatków w badanym przez organy podatkowe okresie. Dlatego strona w żaden sposób nie powoływała się na tę pożyczkę.

Strona uważa, że utożsamianie przez organy podatkowe faktu "ujawnienia" pożyczki z faktem "powołania się" na pożyczkę jest ewidentnym błędem skutkującym nieprawidłowym zastosowaniem powołanych norm prawnych.

Nadto podniosła, że organem, który wydał decyzję w I instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. Do dnia 11 stycznia 2024 r. funkcję tą pełnił J. O. i jego podpis widnieje na decyzji, który 12 stycznia 2024 r. został Dyrektorem [...]. Z jego pełnomocnictwa i przez organ, którym kierował została wydana decyzja organu II Instancji co oznacza, że ta sama osoba brała udział w rozstrzygnięciu odwołania od decyzji, którą sama wydała. Zgodnie z dyspozycją art. 130 §1 pkt 6 o.p. J. O. powinien być wyłączony z urzędu od postępowania odwoławczego które zakończyło się zaskarżonej decyzją.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Organ II instancji wyjaśnił również, że J. O. jako Dyrektor [...] nie uczestniczył w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w okresie od 3 listopada 2023 r. do 5 lutego 2024 r., co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty administracyjne pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcie pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy DIAS a wcześniej organ I instancji miały prawo do opodatkowania umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r. sankcyjną stawką w wysokości 20%.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 1a i 4 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 (pozostaje obojętny dla przedmiotowej sprawy), powstaje:

1) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej;

1a) z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy; (...)

4) z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania.

Według art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W myśl art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 130 §1 pkt 6 o.p. (z uwagi na udział pracownika organu II instancji w wydaniu decyzji I instancyjnej), z którego wynika, że funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji – to w ocenie sądu pozbawiony on jest usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi nie dostrzega bowiem, że w przedmiotowej sprawie chodzi o osobę będącą piastunem organu a nie jego pracownikiem. A nie można utożsamiać piastuna organu z pracownikiem tego organu. Podzielając jednocześnie stanowisko zawarte w wyroku NSA z 12 września 2017 r., sygn. akt I GSK 776/17 wskazać należy, że osoba sprawująca funkcję monokratycznego organu w toku postępowania administracyjnego (podatkowego) ma pozycję organu, a nie pracownika i z tego względu nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 §1 pkt 6 o.p., bowiem przyznanie organom administracji publicznej kompetencji do wykonywania administracji publicznej oznacza obowiązek działania, a pozbawienie tych kompetencji nie może prowadzić do pozbawienia organu zdolności do wykonywania zadań publicznych (podobnie wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1367/15). Ponadto dopuszczenie do jego wyłączenia, w określonych sytuacjach, mogłoby doprowadzić do pozbawienia tego organu działania, choćby np. do niemożliwości udzielenia upoważnień do załatwiania spraw, o których mowa w art. 143 o.p. (organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń) i de facto sparaliżowanie, a z pewnością utrudnienie działania takiego organu.

Uwzględniając ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy zauważyć, że piastun organu odwoławczego (dyrektor [...] pełniący tę funkcję od 12 stycznia 2024 r.), który podpisał wcześniej (jako piastun organu I instancji) decyzję z 5 października 2023 r. (I instancyjną) nie uczestniczył w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w okresie od 3 listopada 2023 r. (data wpływu odwołania do organu) do 5 lutego 2024 r. (kiedy wydana została zaskarżona decyzja). Pod zaskarżoną decyzją widniej bowiem podpis innej osoby (upoważnionej – k. 127 akt odwoławczych). Również w innych czynnościach postępowania odwoławczego piastun organu II instancji nie uczestniczył. Brak jest bowiem dokumentów podpisanych przez tę osobę, jak również wskazujących na jego udział w niniejszym postępowaniu (jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę). Sama więc okoliczność pełnienia od 12 stycznia 2024 r. funkcji Dyrektora [...] nie oznacza, że piastun tego organu uczestniczył w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy (a jedyną czynnością było upoważnienie pracownika), co również przemawia przeciw sformułowanemu w skardze zarzutowi naruszenia art. 130 §1 pkt 6 o.p.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, tj. naruszenia at. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., to również i on nie znalazł akceptacji sądu. Mając na względzie przywołaną wcześniej jego treść, dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie tego przepisu istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji w nim wskazanych. Jednocześnie przez określenie "powołanie się", którego użył w tym przepisie ustawodawca należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane (np. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 607/21). Niewątpliwie też koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) powołał się przed organem podatkowym lub organem kontrolnym na fakt zawarcia takiej umowy, od której nie zapłacono należnego podatku. Dla wykładni omawianego przepisu istotne jest też to, że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach (por. wyrok NSA z 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 165/16).

Jak wynika z akt sprawy, owo powołanie się przez skarżącą nastąpiło w toku wszczętych i prowadzonych czynności sprawdzających. Sam obowiązek podatkowy powstał bowiem w dacie zawarcia umowy pożyczki, tj. w dniu 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w dniu dokonania tej czynności.). Zważywszy jednocześnie na treść art. 10 ust. 1 u.p.c.c. – strona miała obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie do dnia wszczęcia czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji poniesionych wydatków i wysokości uzyskanych przychodów w latach 2019-2021 (co miało miejsce w dniu 7 marca 2023 r., kiedy doręczone zostało stronie wezwanie z tego samego dnia do złożenia dokumentów i wyjaśnień – k. 27-29 akt I instancji) skarżąca nie wywiązała się z ww. obowiązku. Uczyniła to dopiero po wszczęciu tych czynności, co miało miejsce 15 maja 2023 r., kiedy złożyła do organu osiem deklaracji PCC-3 z tytułu zawarcia ww. umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r., a w dniach: 15 maja 2023 r., 16 czerwca 2023 r. oraz 27 czerwca 2023 r. uiściła podatek wraz z odsetkami. Prawidłowo zatem organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji o nieskutecznym złożeniu deklaracji PCC-3 i zapłaceniu 20% podatku po dokonaniu czynności sprawdzających, tj. po 7 marca 2021 r. Uprawniony jest w tym przypadku również wniosek, że gdyby nie wszczęcie i prowadzenie tych czynności, strona nie ujawniłaby czynności niezgłoszonej do opodatkowania (w tym przypadku umowy pożyczki). Logicznym jest bowiem, że w przypadku braku wykazania, jakimi środkami pokryte zostały wydatki objęte zapytaniem organu sprawdzającego, w następnej kolejności wszczęte zostałoby postępowanie zmierzające do obciążenia skarżącej stawką 75% z tytułu nieujawnionych dochodów (na co zwrócił również uwagę organ II instancji w zaskarżonej decyzji). W ocenie sądu powołując się na zawartą umowę pożyczki, strona chroniła się przed wszczęciem postępowania, którego efektem byłoby obciążenie jej tak wysoką stawką podatku.

W rozpatrywanej sprawie (przy uwzględnieniu ustalonego stanu faktycznego) dotyczącej stosowania stawki 20% w podatku od czynności cywilnoprawnych doszło zatem do powołania się przez stronę na fakt zawarcia umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r. (która wcześniej nie została zgłoszona do opodatkowania) już w toku czynności sprawdzających (k. 47-77 akt odwoławczych). W tym stanie rzeczy trafnie stwierdził organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji), że w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania wobec skarżącej podwyższonej stawki, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Uwzględniając wcześniejsze rozważania natury ogólnej przez "powołanie się", o którym mowa ww. przepisie należy rozumieć również złożenie przez stronę 15 maja 2023 r. (już w toku czynności sprawdzających) ośmiu deklaracji PCC-3, dotyczących umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r., a także uiszczenie podatku (por. wyrok NSA z 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2421/21). Każdą bowiem sytuację noszącą znamiona oficjalnego powołania się przez podatnika przed wskazanymi w ustawie organami, należy uznać za powołanie się na czynność cywilnoprawną w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Ustawodawca nie różnicuje bowiem formy, w jakiej ma nastąpić owe "powołanie się", wskazując jedynie, jako warunek konieczny, obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu.

W ocenie sądu pozostaje też bez wpływu na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia twierdzenie strony zawarte w skardze, że nabyte przez skarżącą tytułem umowy pożyczki środki pieniężne nie mogły służyć wydatkom poniesionym w latach 2019-2021 (wyznaczających zakres przedmiotowy ww. czynności sprawdzających). Słusznie bowiem podniósł w odpowiedzi na skargę organ, że z treści oraz ratio legis art. 7 ust. 5 u.p.c.c., wynika że ustawodawca jedynie w sposób ogólny przytoczył rodzaje postępowań, w trakcie których podatnik może powołać się m.in. na zawarcie umowy pożyczki. Poza tym jak zauważył organ cel działania w postaci uniknięcia postępowania dotyczącego wykorzystania sankcyjnej stawki podatku (75%) z tytułu nieujawnionych dochodów nie warunkuje zastosowania ww. regulacji. Jak zauważył też NSA w wyroku z 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2421/21 zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. jest powołanie się na czynność prawną, a nie samo zawarcie określonej przepisem umowy. Kluczowy jest zatem sam fakt powołania się przez stronę, w tym przypadku na pożyczkę w toku czynności sprawdzających (co miało miejsce w tej sprawie).

Należy jednocześnie wskazać (uwzględniając wyroki NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 984/15 i sygn. akt II FSK 985/15), że gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie deklaracji podatkowej oraz zapłata podatku mogły mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających, doprowadziłoby to w rezultacie do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób czynności sprawdzające nie mogłyby wskazać badanego źródła przychodu, skoro również po ich wszczęciu istniałaby możliwość skutecznego prawnie złożenia deklaracji PCC-3 oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na odpowiedzialność, jaką przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. To zaś spowodowałoby, że zastosowanie (jak w tej sprawie) 20% stawki sankcyjnej stałoby się niemożliwe a instytucja opisana w art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. byłaby jedynie fikcją.

Wymaga przy tym zauważenia, że strona jako osoba, o której mowa w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. nie spełniła warunku udokumentowania (otrzymania w wyniku udzielonej przez syna pożyczki z 31 grudnia 2021 r. pieniędzy) dowodem przekazania na rachunek płatniczy skarżącej lub na inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.), co spowodowało, że nie miało w tej sprawie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Środki pieniężne zostały bowiem przekazane gotówką. Z treści ww. przepisu wynika zaś, że zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę...), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem: (-) złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego, (-) udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że w rozpatrywanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (Obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej), tj. w dniu zawarcia spornej umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r.), zaś regulacja art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (wbrew stanowisku strony zaprezentowanym w treści skargi) - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazania bowiem wymaga, że z sytuacją opisaną w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (Obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania.), nie mamy do czynienia w warunkach zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., który to przepis miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Koresponduje to ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2421/21, z którego wynika, że: "Trzeba jednocześnie nadmienić, że w ramach art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., na który powołuje się Skarżący, ustawodawca określając moment powstania obowiązku podatkowego nie posługuje się wyrażeniem odnoszącym się do toku czynności sprawdzających, co nie daje zatem możliwości zastosowania tej właśnie regulacji dotyczącej powstania obowiązku podatkowego dla rozpatrywanej sprawy. W unormowaniu zaś art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. prawodawca posługując się, przy określeniu podwyższonej stawki podatkowej, zwrotem odnoszącym się do toku czynności sprawdzających kwalifikuje tak wyrażone sytuacje do zakresu zastosowania tego przepisu.".

W ocenie sądu trudno także zaakceptować argumentację skarżącej, że w sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 3 ust. 1 pkt 1a u.p.c.c. (według której opodatkowaniu powinny podlegać poszczególne transze pożyczki, bowiem dopiero po otrzymaniu kolejnych transz znany był kurs EURO ogłaszany przez NBP, co było warunkiem dla poprawnego wyliczenia podstawy opodatkowania.). Słusznie przyjął zatem organ II instancji, że jeżeli kwota pożyczki jest znana (a tak było w tej sprawie) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (czyli z chwilą dokonania danej czynności, w tym wypadku zawarcia w dniu 31 grudnia 2021 r. umowy pożyczki). Ponadto z treści art. 3 ust. 1 pkt 1a u.p.c.c. jasno wynika, że ma on zastosowanie wówczas jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy. Wskazane zatem wyżej dwa warunki muszą być spełnione łącznie. Tymczasem z treści ww. umowy pożyczki jasno wynika (§1), że w dacie jej zawarcia, tj. 31 grudnia 2021 r. kwota pożyczki został określona jednoznacznie (na 80.000 euro). Słusznie zauważył też w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy, że to w jakich kwotach oraz w jakim czasie będzie następowało wydanie przedmiotu pożyczki, przy jednoczesnym określeniu w umowie konkretnej kwoty udzielonej pożyczki (nie zaś jej górnej granicy) nie może być uznane za fakt, że sporna umowa nosiła znamiona pożyczki odnawialnej, do której znajduje zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1a u.p.c.c. O ile więc wypłata środków pieniężnych miała nastąpić w transzach (niejednokrotnie), to już ich suma była stronom umowy znana w chwili jej zawarcia. A jak zauważył NSA w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1897/21 przesłankami zastosowania ww. przepisu są wynikające z umowy zapisy, że wypłata środków nastąpi niejednokrotnie, a także, że w chwili jej zawarcia nie jest znana ostateczna suma środków pieniężnych, jakie pożyczkobiorca otrzyma w ramach umowy pożyczki (co jak wykazano wyżej w tej sprawie nie miało miejsca).

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 6 o.p. (na skutek, jak twierdzi w skardze strona, wad uzasadnienia decyzji, które nie zawierało wskazania w jakim postępowaniu skarżąca powołała się na fakt otrzymania pożyczki. Jak już bowiem wspomniano wcześniej (znajdując swoje szczegółowe uzasadnienie) skarżąca już po podjęciu przez organ czynności sprawdzających w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2019-2021 (o czym strona została w dniu 7 marca 2023 r. powiadomiona w wyniku doręczonego wezwania z tego samego dnia – k. 27-29 akt I instancji) w dniu 15 maja 2023 r. złożyła osiem deklaracji PCC-3, zaś w dniach: 15 maja 2023 r., 16 czerwca 2023 r. i 27 czerwca 2023 r. uiściła podatek wraz z odsetkami od umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu (i przeczy to tezie strony, że okoliczność ta nie znalazła swojego wyrazu w przyjętym rozstrzygnięciu – s. 6/11-7/11), że złożenie ww. deklaracji dotyczących umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r. (złożonej razem z ww. deklaracjami z uwagi na wspomniane wezwanie z 7 marca 2023 r.), a także uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło w toku wszczętych i prowadzonych czynności sprawdzających, związanych z weryfikacją jej przychodów i wydatków za lata 2019-2021, a okoliczność ta bezsprzecznie stanowiła powołanie się na fakt zawarcia ww. umowy pożyczki. Przedmiotowe podejście stoi w zgodzie z prezentowanym przez NSA stanowiskiem (np. wyrok z 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2421/21), z którego wynika, że użyty przez prawodawcę w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zwrot "powołanie się", które nie został ustawowo doprecyzowane należy rozumieć szeroko (chodzi bowiem o różne sytuacje, które możemy odnieść do zachowania się podatnika realizowanego przed danym organem podatkowym, np. w toku wszczętych i prowadzonych czynności sprawdzających – jak miało to miejsce w tej sprawie).

W ocenie sądu nie znajdują również uzasadnienia twierdzenia strony zawarte w pkt 1 skargi, że korekta deklaracji PCC-3, zmieniająca pierwotnie wskazaną datę powstania obowiązku podatkowego wynikła z powodu błędnego pouczenia otrzymanego z urzędu skarbowego – a podatniczka działała tu na zasadzie zaufania, czyli ogólnej zasady postępowania wynikającej z art. 121 §1 o.p. Strona w żaden sposób nie potwierdziła jednakże tego faktu. Z akt sprawy wynika ponadto, że wbrew jej stanowisku organ nie udzielał stronie jakichkolwiek pouczeń co do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki z 31 grudnia 2021 r., jej charakteru, czy też prawa do skorygowania deklaracji PCC-3 złożonych w dniu 15 maja 2023 r. (co potwierdza treść wezwań kierowanych do strony z: 7 marca 2023 r., 27 kwietnia 2023 r. i 17 lipca 2023 r. – k. 28-29 akt I instancji i k. 80-81, 86-87 akt odwoławczych). Jak słusznie zauważył także organ II instancji wiedzę o ww. umowie powziął on dopiero 15 maja 2023 r. wskutek czego, w okresie od 7 marca 2023 r. do 15 maja 2023 r. nie mógł przekazywać skarżącej jakichkolwiek informacji w tym przedmiocie.

Mając na uwadze powyższe sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przywołanych w skardze przepisów, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.