Wyrok z dnia 2024-09-03 sygn. I SA/Gl 227/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.245.2023.2.DR UNP: 2132682 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.Przedmiotem skargi M. S. (dalej: Skarżąca) jest wydana na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) znak: 0111-KDIB2-2.4014.245.2023.2.DR z dnia 12 grudnia 2023 r. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. 9 października 2023 r. wpłynął wniosek z 9 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości, uzupełniony pismem z 7 grudnia 2023 r.

Opis zdarzenia przyszłego: W najbliższym czasie strona skarżąca zamierza wraz z mężem (wspólnota majątkowa) kupić dom w stanie surowym otwartym. Dom posiada dach, ale nie ma jeszcze okien. Skarżąca wraz z mężem są osobami fizycznym, nie prowadzą działalności gospodarczej, a sprzedawcą jest również osoba fizyczna. Wspomniany dom jednorodzinny jest pierwszą nieruchomością dla celów mieszkaniowych oraz spełniają inne wymogi do zwolnienia z podatku zapisane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (zmiany w ustawie z dnia 31 sierpnia 2023 r.)

Pytanie: Czy Skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) wobec zakupu nieruchomości w stanie surowym otwartym, jeżeli nieruchomość jest pierwszą nabywaną nieruchomością dla celów mieszkaniowych?

Zdaniem Skarżącej jest ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty p.c.c. wobec zakupu domu w stanie surowym otwartym oraz w związku z faktem, iż nieruchomość jest pierwszą nabywaną nieruchomością do celów mieszkaniowych.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm., dalej: u.p.c.c.), wskazując, iż w myśl art. 9 pkt 17 ww. ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Dyrektor zauważył, że zwolnienie z powołanego przepisu dotyczy sprzedaży prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Przepisy u.p.c.c. nie zawierają definicji budynku czy budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Takiej definicji należy więc poszukać w przepisach odrębnych.

Dyrektor odwołał się zatem do art. 3 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: p.b.), wskazując, iż z powołanego powyżej przepisu wynika, że budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym jest budynek w stanie umożliwiającym jego normalne użytkowanie i tym samym służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast zwolnienie określone w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. obejmuje sprzedaż, której przedmiotem jest nieruchomość stanowiąca budynek mieszkalny jednorodzinny, tj. budynek w stanie umożliwiającym jego użytkowanie i tym samym służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym zakup budynku, co do którego nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie lub nie złożono zawiadomienia o zakończeniu budowy (zgodnie z Prawem budowlanym) nie podlega ww. zwolnieniu.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie Skarżąca wskazała, że zamierza nabyć budynek w stanie surowym otwartym, co jest jednoznaczne z tym, że nie jest to budynek formalnie oddany do użytkowania. Skoro zatem przedmiotem umowy sprzedaży będzie budynek nie oddany jeszcze do użytkowania, to brak podstaw do zwolnienia, o którym mowa art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Jeżeli bowiem w momencie zawarcia umowy sprzedaży budynku, nie zostanie wydane pozwolenie na jego użytkowanie lub nie zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy, to w świetle prawa niemożliwe będzie jego użytkowanie w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

2.3. W skardze wywiedzionej przez pełnomocnika – adwokata, strona skarżąca zaskarżyła w całości ww. interpretację, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że:

a) wobec braku definicji budynku oraz budynku mieszkalnego jednorodzinnego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy zastosować wprost definicje zawarte w art. 3 pkt 2 i 2a u.p.b.;

b) art. 9 pkt 17 u.p.c.c. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, co do którego w dacie nabycia uzyskano pozwolenie na użytkowanie lub dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem, że:

a) brak pozwolenia na użytkowanie budynku lub brak dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy stanowi kryterium przyjęcia, iż dana nieruchomość nie spełnia definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, podczas gdy dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny decydującym winien być cel, któremu przedmiotowy budynek ma służyć w przyszłości, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych;

b) wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku lub dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy powoduje automatycznie, iż dana nieruchomość zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, a w konsekwencji spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego;

c) sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym otwartym nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, iż Skarżąca stoi na stanowisku, iż ww. definicje budynku i budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zawarte w przepisie art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b. powinny być stosowane jedynie pomocniczo (a nie wprost), z jednoczesnym przyjęciem, iż dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny decydującym winien być cel, któremu przedmiotowy budynek ma służyć w przyszłości, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga, iż budynek mieszkalny jednorodzinny bezpośrednio po wydaniu pozwolenia na użytkowanie bądź zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, nie zaspokaja jeszcze potrzeb mieszkaniowych. Budynek taki określa się bowiem stanem surowym zamkniętym. W istocie jest to nadal jeden z etapów budowy nieruchomości. Jego osiągnięcie oznacza, że budynek ma już konstrukcję nośną, ściany zewnętrzne, dach, a także wszystkie okna i drzwi wejściowe. Budynek taki jest już gotowy od zewnątrz, jednak nadal nie jest możliwe zamieszkiwanie w nim, a w konsekwencji nie zaspokaja on potrzeb mieszkaniowych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, decydującym dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny będzie cel, któremu budynek ma służyć - zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2022 r, II SA/Wr 109/22, LEX nr 3456889).

Konkludując, Dyrektor dopuścił się naruszenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z przepisem art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b. przyjmując, że wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku lub dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy powoduje automatycznie, iż dana nieruchomość zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, a w konsekwencji spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Konsekwencją naruszenia ww. przepisów było natomiast błędne przyjęcie, że sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym otwartym nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca podniosła, iż celem wprowadzenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. było umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji interpretacja ww. przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji. Skarżąca w opisanym stanie faktycznym poinformowała bowiem, iż przedmiotowy budynek mieszkalny jednorodzinny jest pierwszą nabywaną nieruchomością i służyć będzie w przyszłości zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącej i jej rodziny.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem kontrola sądowa dokonana w granicach art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) wykazała, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu skutkującym koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego.

3.2. Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym Skarżąca uprawniona będzie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 17 p.c.c. Decydujące znaczenie w tym zakresie będzie ustalenie czy dokonując wykładni powołanego przepisu zasadnie Dyrektor odwołał się do definicji budynku mieszkalnego wynikającej z przepisów prawa budowlanego.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć w pierwszej kolejności należy, iż stosownie do postanowień art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

3.4. W realiach rozpoznawanej sprawy z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżąca zamierza wraz z mężem (wspólnota majątkowa) kupić dom w stanie surowym otwartym. Dom posiada dach, ale nie ma jeszcze okien.

Zdaniem Sądu brak definicji legalnej pojęcia "budynek mieszkalny jednorodzinny" nie upoważnia Dyrektora do odwołania się do art. 3 pkt 2 i 2a p.b. i zawartych w tych przepisach definicji legalnych. Uzasadniając takie stanowisko skład orzekający podzielił reprezentowany w doktrynie i wynikający z Zasad Techniki Prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. tj. Dz.U 2016 , poz. 283) pogląd, zgodnie z którym podstawowym zasięgiem danej definicji legalnej zawartej w ustawie jest obszar tekstu tej ustawy (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Wydanie 6. LexisNexis, Warszawa 2012, s. 211 i n.).

Takie podejście wspiera dodatkowo autonomia prawa podatkowego, które będąc odrębną gałęzią prawa posługuje się własną siatką pojęciową i realizuje własne preferowane przez ustawodawcę cele. Tym samym odkodowując normę prawną wynikającą z przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie można tracić z pola widzenia ratio legis tego przepisu. Jeśli bowiem zakładamy, że działalność prawotwórcza jest działalnością celową – służy ona realizacji określonych celów, to w oczywisty sposób cele te musi uwzględniać interpretator (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Wydanie II, Toruń 2010, s. 158 i n.). Oznacza to, że pojęcia zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego funkcjonują w obszarze tego prawa, natomiast zastosowanie ich na gruncie prawa podatkowego wynikać musi z wyraźnego odesłania ustawodawcy. Taka sytuacja zaistniała na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. 2023.70). Tytułem przykładu przywołać należy art.1a ust. 1 tej ustawy, który stanowi, iż użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

Skład orzekający nie podziela stanowiska Dyrektora, iż zwolnienie określone w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. obejmuje sprzedaż, której przedmiotem jest nieruchomość stanowiąca budynek mieszkalny jednorodzinny, tj. budynek w stanie umożliwiającym jego użytkowanie i tym samym służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W konsekwencji zasadnie twierdzi Skarżąca, iż dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny decydującym winien być cel, któremu przedmiotowy budynek ma służyć również w przyszłości, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Trafnie strona skarżąca wskazuje, iż budynek mieszkalny jednorodzinny bezpośrednio po wydaniu pozwolenia na użytkowanie bądź zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, nie zaspokaja jeszcze potrzeb mieszkaniowych. Budynek taki określa się bowiem stanem surowym zamkniętym. W istocie jest to nadal jeden z etapów budowy nieruchomości. Jego osiągnięcie oznacza, że budynek ma już konstrukcję nośną, ściany zewnętrzne, dach, a także wszystkie okna i drzwi wejściowe. Budynek taki jest już gotowy od zewnątrz, jednak nadal nie jest możliwe zamieszkiwanie w nim, a w konsekwencji nie zaspokaja on potrzeb mieszkaniowych.

Rację ma Skarżąca podnosząc, iż celem wprowadzenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. było umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przypomnieć należy, że zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wprowadzone zostało ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 31 sierpnia 2023r., a której celem, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy, która wspierać ma zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców niemogących skorzystać z oferty rynkowej (druk sejmowy nr 3146,https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=3146).

W konsekwencji Sąd podziela stanowisko prezentowane w skardze, iż interpretacja ww. przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji. Cel ten został wskazany w opisanym zdarzeniu przyszłym, z którego wynika, iż przedmiotowy budynek mieszkalny jednorodzinny jest pierwszą nabywaną nieruchomością i służyć będzie w przyszłości zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącej i jej rodziny.

Zasadnie Skarżąca wskazuje, iż celem wprowadzenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. było umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji interpretacja ww. przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji. Skarżąca w opisanym stanie faktycznym poinformowała bowiem, iż przedmiotowy budynek mieszkalny jednorodzinny jest pierwszą nabywaną nieruchomością i służyć będzie w przyszłości zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącej i jej rodziny.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania przez Dyrektora przy wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wykładni systemowej zewnętrznej poprzez odwołanie się do definicji budynku mieszkalnego z przepisów Prawa budowlanego. Taki zabieg interpretacyjny narusza bowiem przyjęte zasady i dyrektywy wykładni prawa podatkowego.

Reasumując, zdaniem Sądu Dyrektor dopuścił się naruszenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z przepisem art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b. przyjmując, że wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku lub dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy powoduje automatycznie, iż dana nieruchomość zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, a w konsekwencji spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Konsekwencją naruszenia ww. przepisów było natomiast błędne przyjęcie, że sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym otwartym nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 §1 w zw. a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor, oceniając stanowisko Skarżącej w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku dotyczącą wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Dyrektor przy interpretacji przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. uwzględni cel wprowadzonego zwolnienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą wpis w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa radcy prawnego w wysokości 480 zł.