Wyrok z dnia 2024-07-17 sygn. III SA/Wa 1107/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.460.2020.16.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

1. Z akt sprawy wynika, że 21 października 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") wpłynął wniosek W. Sp. z.o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Skarżąca jest spółką, której 100% udziałowcem jest Gmina P. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki jest równy kalendarzowemu. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z 8 marca 2013 roku o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 935, ze zm.; dalej: "u.p.n.o.t.h." albo "ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Jest to statutowa działalność Spółki, którą ta prowadzi w oparciu o ustawę z 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2019 r., poz. 1437, ze zm.; dalej: "u.z.w."). Wskazane wyżej usługi Spółka świadczy przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura"). Do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje Infrastrukturę stanowiącą własność Spółki, albo będącą własnością Gminy P. lub innych gmin. Infrastruktura, której właścicielem jest Spółka może być wybudowana przez Spółkę albo nabyta od innego podmiotu. Na podstawie art. 21 ust. 1 u.z.w. Spółka zobowiązana jest do opracowywania wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych. Stosownie do treści art. 21 ust. 2 u.z.w. plan ten określa w szczególności: 1) planowany zakres usług wodociągowo - kanalizacyjnych; 2) przedsięwzięcia rozwojowo-modernizacyjne w poszczególnych latach; 3) przedsięwzięcia racjonalizujące zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków; 4) nakłady inwestycyjne w poszczególnych latach; 5) sposoby finansowania planowanych inwestycji. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 u.z.w. w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji Spółka, jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, jest obowiązana zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W styczniu 2020 roku w wyniku realizacji obowiązków wynikających z art. 21 ust. 1 u.z.w. Spółka opracowała Wieloletni Plan Rozwoju i Modernizacji Urządzeń Wodociągowych i Kanalizacyjnych na lata 2020-2024 (dalej: "Plan Wieloletni"), który następnie został przyjęty przez Radę Miasta Płocka (Uchwała nr 311/XVIII/2020 Rady Miasta Płocka z dnia 9 kwietnia 2020 roku w sprawie przyjęcia dla Gminy P. Wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na lata 2020-2024). Dokument ten uwzględnia strategiczne plany rozwojowe Spółki, związane przede wszystkim z realizacją kosztownych i istotnych z punktu widzenia potrzeb Gminy i jej mieszkańców inwestycji infrastrukturalnych, np. wykonanie nowych studni głębinowych, modernizacja poboru i uzdatniania wody, czy modernizacja obiektów przepompowni ścieków. W praktyce często zdarza się, że inwestycje w postaci budowy infrastruktury wodno- kanalizacyjnej prowadzone są jednak przez właścicieli prywatnych nieruchomości (dalej: "Inwestor" lub "Inwestorzy"). Mowa tu przede wszystkim o sieciach wodociągowych i kanalizacyjnych oraz przyłączach wodociągowych i kanalizacyjnych pozwalających na zapewnienie prywatnym nieruchomościom możliwość przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, a w konsekwencji zawarcie umowy ze Spółką na dostawę wody lub odprowadzanie ścieków. Konieczność samodzielnej budowy infrastruktury przez Inwestorów wynika z faktu, że inwestycja w prowadzonym przez nich zakresie nie jest objęta Planem Wieloletnim. W konsekwencji Spółka nie ma środków na sfinansowanie tej inwestycji w momencie, w którym chciałby tego Inwestor. Koszty budowy Infrastruktury obciążają Inwestora, o czym przesądza art. 15 ust. 2 u.z.w., zgodnie z którym "realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci". Jeżeli infrastruktura wybudowana przez Inwestora spełnia warunki przyłączenia określone w regulaminie, o którym mowa w art. 19 u.z.w., oraz istnieją techniczne możliwości świadczenia usług, Spółka jest zobowiązana przyłączyć nieruchomość Inwestora do swojej sieci (art. 15 ust. 4 u.z.w.). Stosownie zatem do powołanych przepisów koszty budowy przyłączy, poniesione przez Inwestora nie są refundowane przez Spółkę. W przypadku jednak, gdy Inwestor, oprócz nakładów na budowę przyłączy, czyni również nakłady na budowę samej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "Sieć Wodociągowo - Kanalizacyjna"), z uwagi na nieuwzględnienie danego odcinka tej Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej w Planie Wieloletnim, koszty budowy danego odcinka, poniesione przez Inwestora, podlegają refundacji przez Spółkę. Po przyłączeniu Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej do sieci Spółki, Inwestor jest uprawniony do wystąpienia wobec Spółki z żądaniem nabycia na własność przez Spółkę wybudowanej przez Inwestora Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej. Obowiązek ten wynika z art. 49 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: "k.c."), który stanowi, że osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń służących m.in. do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca. Szczegółowe zasady odpłatnego nabywania przez Spółkę prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej reguluje przyjęty w Spółce "Regulamin odpłatnego nabywania prawa własności do urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych przyłączonych do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej spółki "W." Sp. z o.o. na obszarze Gminy P.", dalej: "Regulamin". Regulamin przewiduje, że na wniosek Inwestora, po przeprowadzeniu przewidzianej w Regulaminie procedury, Spółka zawiera z Inwestorem porozumienie o refundacji. Porozumienie zawiera warunki, na jakich zostanie zawarta, po ukończeniu inwestycji, umowa cywilnoprawna, przenosząca na Spółkę za wynagrodzeniem własność Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej. Po wybudowaniu Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej Spółka zawiera z Inwestorem umowę cywilnoprawną, na podstawie której Inwestor przenosi na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej za wynagrodzeniem, na warunkach ustalonych w uprzednio zawartym porozumieniu o refundacji. Momentem przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej jest zawsze moment zawarcia ww. umowy cywilnoprawnej. W przypadku Inwestorów, prowadzących działalność gospodarczą, po zawarciu umowy cywilnoprawnej Inwestor wystawia fakturę, potwierdzającą dostawę towarów. Faktura obejmuje całą wartość wynagrodzenia należnego za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wraz ze wskazaniem terminów płatności poszczególnych rat, co wynika z obowiązku zapłaty pełnej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast w przypadku umów cywilnoprawnych, zawieranych z Inwestorami, będącymi osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej transakcja przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej nie jest udokumentowana fakturą. Jak stanowi Regulamin, wynagrodzenie na rzecz Inwestora za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej może być wypłacane jednorazowo lub w ratach, w kwotach i terminach określonych w harmonogramie płatności określonym każdorazowo w porozumieniu o refundacji oraz umowie zawieranej z Inwestorem. Ze względu na brak środków finansowych na zapłatę wynagrodzenia jednorazowo Spółka najczęściej ustala z Inwestorami, że zapłata za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej nastąpi w ratach. Brak środków finansowych na jednorazową zapłatę wynika z faktu, że inwestycja zrealizowana przez Inwestora nie znalazła się w Planie Wieloletnim. W konsekwencji Spółka nie przewidziała w swoim budżecie środków na nabycie wybudowanej przez Inwestora Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej. Jak wskazano powyżej, na Spółce ciąży, wynikający z przepisów Kodeksu cywilnego, obowiązek nabycia Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej od Inwestora, jeśli zgłosi on takie żądanie. Rozwiązaniem dla zaistniałej sytuacji jest ustalenie z Inwestorem zapłaty wynagrodzenia w systemie ratalnym. W przypadku umów zawartych przed 1 stycznia 2020 roku ustalona płatność mogła następować jednorazowo, z terminem płatności przekraczającym 60 dni od dnia podpisania umowy przenoszącej prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru, bądź w ratach, z terminem płatności pierwszej raty oraz kolejnych rat, również przekraczającym 60 dni, liczonych od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru. Najczęściej możliwości finansowe Spółki powodowały, że zapłata ratalna rozłożona jest na okres kilku lat. Z kolei w przypadku umów, zawieranych po 31 grudnia 2019 roku ustalone płatności następować będą w ratach, z terminem płatności pierwszej raty nieprzekraczającym 60 dni od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru, natomiast z terminem płatności kolejnych rat, przekraczającym 60 dni od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru. Również w przypadku tych umów możliwości finansowe Spółki powodują, że zapłata ratalna rozłożona jest na okres kilku lat. Inwestorami, którzy przenoszą na rzecz Spółki prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej są zarówno podmioty, o których mowa w art. 2 u.p.n.o.t.h. (dalej: "przedsiębiorcy"), jak również osoby prywatne, które sprzedaży prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na rzecz Spółki dokonują w ramach czynności niezwiązanej bezpośrednio z ich działalnością gospodarczą lub zawodową (dalej: "konsumenci"). Przedmiotem wniosku o interpretację jest zapytanie o skutki podatkowe transakcji zbycia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, dokonywanych przez Spółkę z przedsiębiorcami. Inwestorzy, będący przedsiębiorcami, którzy dokonują odpłatnego przeniesienia na rzecz Spółki prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej posiadają status mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.n.o.t.h. Spółka zawiera również umowy nabycia Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej z podmiotami posiadającymi status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ww. ustawy. Przedmiotem wniosku o interpretację są transakcje zbycia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, dokonywane przez Spółkę z przedsiębiorcami, posiadającymi wyłącznie status mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.n.o.t.h., z wyłączeniem transakcji zawieranych z przedsiębiorcami, posiadającymi status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ww. ustawy. Przedmiotem wniosku są zarówno transakcje zawarte przed 1 stycznia 2020 roku, których termin płatności upływa po 31 grudnia 2019 roku, jak i transakcje, zawarte przez Spółkę po 31 grudnia 2019 roku oraz transakcje, które będą zawierane przez Spółkę w przyszłości. Przedmiotem wniosku o interpretację są skutki podatkowe zawarcia przez Spółkę umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wynikające z art. 18f u.p.d.o.p. oraz z art. 89b u.p.t.u. i wpływ ustalenia w umowie terminów płatności poszczególnych rat, przekraczających 60 dni od dnia doręczenia Spółce przez Inwestora faktury lub rachunku, potwierdzających przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z tych przepisów.

3. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy, w przypadku transakcji przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawartych przed 1 stycznia 2020 roku, których termin płatności, ustalony przez strony w umowie lub wskazany na fakturze upływa po 31 grudnia 2019 roku, dla potrzeb ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. terminy płatności ustalone w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej należy uznać za zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, w świetle brzmienia art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., a zatem Wnioskodawca uprawniony jest do obliczania terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. odrębnie dla każdej z ustalonych w umowie rat, każdorazowo od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze?

2) Czy, w przypadku transakcji przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawieranych po 31 grudnia 2019 roku, dla potrzeb ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. terminy płatności ustalone w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej należy uznać za zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, w świetle brzmienia art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., a zatem Wnioskodawca uprawniony jest do obliczania terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. odrębnie dla każdej z ustalonych w umowie rat, każdorazowo od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze?

4. W odniesieniu do pytania numer 1, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku modyfikacji terminu płatności na potrzeby ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z brzmieniem art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., tj. przyjęcia, że terminem płatności jest termin wynikający z ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, bowiem ustalenie w umowach przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawieranych przed 1 stycznia 2020 roku, płatności w ratach oraz terminów płatności w sposób, opisany w stanie faktycznym wniosku, jest zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku. W odniesieniu zaś do pytania numer 2, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku modyfikacji terminu płatności na potrzeby ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z brzmieniem art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., tj. przyjęcia, że terminem płatności jest termin wynikający z ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, bowiem ustalenie w umowach przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawieranych po 31 grudnia 2019 roku, płatności w ratach oraz terminów płatności w sposób, opisany w stanie faktycznym wniosku, jest zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Spółka wskazała, że dla prawidłowego ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. istotne jest ustalenie, czy sposób płatności oraz termin płatności, przyjęty przez strony w umowie jest zgodny z mającymi zastosowanie przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. W pierwszej kolejności ustalenia wymaga natomiast, czy wobec transakcji przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej znajdują zastosowanie przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Zdaniem Spółki, wchodzi ona w zakres podmiotowy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym obciążeniom w transakcjach handlowych z uwagi na spełnianie przez nią warunku bycia przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo Przedsiębiorców. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto fakt, że wobec Wnioskodawcy znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, jako podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, definiowane na gruncie art. 2 pkt 4 u.z.w. Spełniona jest również przesłanka przedmiotowa. Spółka wskazywała w tym zakresie, że biorąc pod uwagę fakt, że zawarcie wskazanej umowy następuje w związku z wykonaniem przez nią obowiązku, wynikającego z treści art. 49 § 2 k.c., powstałego z uwagi na posiadanie przez nią statusu przedsiębiorstwa przesyłowego, uznać należy, że opisana we wniosku umowa o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej zawierana jest w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, a zatem wypełnia przesłanki do uznania jej za transakcję handlową na gruncie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Dalej podsumowano, że do transakcji przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej znajdują zastosowanie przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, bowiem zarówno Wnioskodawca, jak i Inwestorzy, będący drugą stroną umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej wchodzą w zakres podmiotowy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym obciążeniom w transakcjach handlowych, a sama umowa o przeniesieniu prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej spełnia przesłanki do uznania jej za transakcję handlową. Tym samym, w celu ustalenia, czy Wnioskodawca, na potrzeby obliczenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 18f ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany będzie do modyfikacji przyjętych w umowie i wskazanych na fakturze terminów płatności rat, koniecznym jest analiza, czy przyjęte przez strony terminy płatności są zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, czy też zostały ustalone z naruszeniem tych przepisów. W dalszej kolejności wyjaśniono, że w związku z faktem, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania go za podmiot publiczny w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, do ustalenia maksymalnego terminu zapłaty, jaki może zostać przyjęty w opisanej w stanie faktycznym umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej zastosowanie znajdzie art. 7 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Następnie wskazano, że jeżeli transakcja zawierana jest pomiędzy podmiotem, będącym dużym przedsiębiorcą, a podmiotem, będącym mikroprzedsiębiorcą, małym przedsiębiorcą albo średnim przedsiębiorcą maksymalny termin płatności, jaki może znaleźć zastosowanie do tej transakcji wynika z treści art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. W związku z faktem, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania go na gruncie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych za dużego przedsiębiorcę uznać należy, że do przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na podstawie umowy, będącej przedmiotem wniosku o interpretację, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Stosownie do powołanego przepisu "termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, jeżeli dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem jest mikroprzedsiębiorcą, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca. W przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego". Tym samym, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych termin zapłaty, mający zastosowanie do transakcji handlowej, w której dłużnikiem jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem mikroprzedsiębiorcą, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca, co do zasady nie może przekroczyć 60 dni liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. Niemniej jednak, przepis ten dopuszcza również sytuację, w której świadczenie pieniężne spełnione zostanie w częściach, czyli de facto płatność rozłożona zostanie na raty, za czym przemawia brzmienie art. 7 ust. 2a zdanie drugie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, zgodnie z którym w przypadku ustalenia harmonogramu spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach termin 60 dni należy stosować do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego. Art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych nie wyłącza zatem dopuszczalności ustalenia harmonogramu spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, czyli rozłożenia płatności na raty w transakcjach handlowych, w których dłużnikiem jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem mikroprzedsiębiorcą, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca, która to dopuszczalność wynika w sposób ogólny z treści art. 11 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, mającego zastosowanie do wszystkich rodzajów transakcji handlowych, objętych postanowieniami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. W dalszej kolejności wyjaśniono, że wspomniany art. 11 implementację art. 5 Dyrektywy Rady 2011/7/UE z 16 lutego 2011 roku w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych, zgodnie z którym "niniejsza dyrektywa nie narusza prawa stron do uzgadniania harmonogramów płatności w ratach, z zastrzeżeniem stosownych przepisów mającego zastosowanie prawa krajowego. W takich przypadkach, gdy którakolwiek z rat nie zostanie zapłacona w uzgodnionym terminie, odsetki i rekompensata przewidziane w niniejszej dyrektywie naliczane są wyłącznie na podstawie zaległych kwot". Następnie zaś powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 lipca 2020 roku w sprawie C-199/19. Zdaniem Wnioskodawcy, wynika z niego, że że prawo do uiszczania płatności w ratach przysługuje dłużnikowi nie tylko w sytuacji, gdy płatności te dotyczą świadczenia okresowego, dokonywanego w określonych odstępach czasu, lecz również, gdy dotyczą one świadczenia jednorazowego. W ocenie Spółki, co do zasady za w pełni dopuszczalne uznać należy ustalenie ratalnego sposobu płatności z tytułu transakcji handlowej, dotyczącej wykonania świadczenia jednorazowego. Niemniej jednak, w świetle brzmienia art. 11 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, dopuszczalność ustalenia harmonogramu spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach uzależniona została od wykazania, że działanie takie nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Przesłankę tę należy z kolei badać w świetle brzmienia art. 11a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Na gruncie sprawy, objętej wnioskiem o interpretację zawarcie umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej następuje w wyniku wykonania obowiązku nabycia tego składnika majątku przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego przedsiębiorstwo przesyłowe, na podstawie art. 49 § 2 k.c., a nie w wyniku swobodnej woli stron zawarcia takiej umowy. Wnioskodawca, jako dłużnik z tytułu zawartej umowy, zobowiązany jest zatem do wypłaty wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, na podstawie przepisów prawa. Moment powstania tego obowiązku uzależniony jest natomiast od momentu wystąpienia przez właściciela urządzenia przesyłowego (na gruncie niniejszej sprawy - Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej) z roszczeniem o nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności tego składnika majątku. Wnioskodawca, jako dłużnik z tytułu opisywanej umowy nie ma zatem wpływu zarówno na samo powstanie wierzytelności, jak i na moment powstania tej wierzytelności. Jednocześnie, brak środków na jednorazową wypłatę wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy wynika z postanowień Planu Wieloletniego, do którego przyjęcia i wykonywania w pierwszej kolejności inwestycji w nim wskazanych zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 1 u.z.w. oraz art. 15 ust. 1 u.z.w. Realizacja inwestycji, nieujętych w przyjętym Planie Wieloletnim, a także wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wybudowanej przez podmioty trzecie, następować może zatem dopiero ze środków, pozostałych, jako nadwyżka po poczynieniu inwestycji, ujętych w Planie Wieloletnim. Tym samym, przyjąć należy, że na gruncie sprawy, objętej wnioskiem o interpretację, w okolicznościach przedstawionych powyżej, brak jest podstaw do uznania, że przyjęcie w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej ratalnego sposobu płatności jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Przyjęty harmonogram płatności wynika bowiem z możliwości finansowych Wnioskodawcy, jako dłużnika, po wykonaniu przez niego inwestycji, objętych Planem Wieloletnim, do których wykonania zobowiązany jest on w pierwszej kolejności. Przyjęcie w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej ratalnego sposobu płatności uznać zatem należy za dopuszczalne w świetle brzmienia art. 11 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. W dalszej kolejności wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy powołany przepis art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku ustalenia ratalnego sposobu płatności, jak to ma miejsce na gruncie sprawy, będącej przedmiotem wniosku o interpretację, termin 60 dni, o którym mowa w art. 7 ust. 2a zd. pierwsze ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym obciążeniom w transakcjach handlowych, należy odnosić odrębnie dla każdej ustalonej raty z osobna. Jednocześnie, przyjąć należy, że termin 60 dni, liczony od dnia doręczenia faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku świadczeń jednorazowych, dla których ustalono harmonogram świadczenia pieniężnego w częściach, należy odnosić wyłącznie do płatności pierwszej raty, natomiast w przypadku kolejnych rat 60-dniowy maksymalny termin płatności powinien być liczony od dnia wskazanego w umowie. Wykładnia, przeciwna do powyższej, nakazująca każdorazowo liczenie maksymalnego terminu płatności dla rat dotyczących świadczenia jednorazowego, od dnia doręczenia faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towarów lub świadczenie usług prowadziłaby bowiem do sytuacji, w której w praktyce w przypadku świadczeń jednorazowych wyłączona zostałaby możliwość ustalenia harmonogramu świadczenia pieniężnego w ratach, w okolicznościach, których dotyczy art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Harmonogram świadczenia pieniężnego w częściach w przypadku świadczenia jednorazowego nie mógłby wykraczać poza 60 dni, liczone od dnia doręczenia faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towarów lub świadczenie usług, a zatem byłoby jednoznaczne z ustaleniem jednego, 60-dniowego terminu płatności. Tego rodzaju wykładnię przepisu art. 7 ust. 2a zd. drugie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych uznać tym samym należy za sprzeciwiającą się treści art. 11 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, którego zastosowanie nie zostało wyłączone brzmieniem art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, a stanowiącego implementację art. 5 Dyrektywy Rady 2011/7/UE. Ponadto, wykładnię przeciwną do zaprezentowanej przez Wnioskodawcę jako prawidłową uznać również należy za stojącą w sprzeczności z celem Dyrektywy 2011/7/UE, zawartym w punkcie 22 Preambuły do Dyrektywy Rady 2011/7/UE, zgodnie z którym "niniejsza dyrektywa nie powinna stanowić przeszkody dla płatności w ratach lub płatności rozłożonych w czasie. Każda płatność rozłożona na raty lub rozłożona w czasie powinna być jednak dokonywana na uzgodnionych warunkach i z zastrzeżeniem przepisów dotyczących opóźnień w płatnościach określonych w niniejszej dyrektywie". Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, przyjąć należy, że za prawidłową należy przyjąć taką wykładnię art. 7 ust. 2a zd. drugie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, zgodnie z którą termin 60 dni, o którym mowa w tym przepisie, liczony od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towarów lub świadczenie usług, należy odnosić w przypadku świadczenia jednorazowego do płatności pierwszej raty, natomiast w przypadku płatności kolejnych rat termin 60 dni powinien być liczony od dnia wskazanego w umowie. Wykładnia ta pozwala bowiem na stosowanie art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych w zgodności z przepisami Dyrektywy Rady 2011/7/UE oraz Preambułą do powołanej Dyrektywy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy objętej wnioskiem o interpretację, uznać należy w pierwszej kolejności, że przyjęcie w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej ratalnego sposobu płatności, tj. ustalenie harmonogramu płatności świadczenia pieniężnego w częściach, jest dopuszczalne w świetle przepisów art. 7 ust. 2a oraz 11 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Ponadto, za niesprzeczne z art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych uznać należy ustalenie w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej płatności pierwszej raty w terminie nieprzekraczającym 60 dni od dnia doręczenia Wnioskodawcy, jako dłużnikowi, faktury, potwierdzającej dostawę towarów, bądź od dnia dostawy towarów, jeżeli faktura ta została doręczona przed dostawą towarów - stosownie do treści art. 7 ust. 4 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych - natomiast ustalenie płatności kolejnych rat w terminie co prawda dłuższym niż 60 dni, liczone od dnia doręczenia faktury, potwierdzającej dostawę towaru, lecz nieprzekraczającym 60 dni, liczonych od dnia, wskazanego w umowie. Tym samym, dla potrzeb prawidłowego ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia terminów zapłaty poszczególnych rat, wynikających z umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, bez konieczności uwzględniania terminów wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, stosownie do treści art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., bowiem terminy zapłaty, określone umową, jak zostało wykazane w uzasadnieniu do niniejszego pytania, nie zostały ustalone w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych i w świetle przepisów tej ustawy należy je uznać za dopuszczalne.

5. W dalszej kolejności DKIS wydał postanowienie z [...] lutego 2021 roku o odmowie wszczęcia postępowania, a następnie utrzymał je w mocy postanowieniem z [...] kwietnia 2021 roku. Prawomocnym wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1585/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienia w obu instancjach. Następnie zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 września 2023 r. sygn. akt II FSK 460/22 oddalił skargę kasacyjną organu.

6. Ponownie rozpatrując sprawę, DKIS wydał interpretację indywidualną 22 marca 2024 roku. Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania numer 1. Za nieprawidłowe uznano natomiast stanowisko dotyczące pytania numer 2. Organ w pierwszej kolejności przywołał treść art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. W dalszej kolejności podniósł, że w przeciwieństwie do brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, w art. 7 ust. 2a ustawodawca nie zawarł zastrzeżenia umożliwiającego przyjęcie w umowie przez strony innych ustaleń i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Co również istotne, końcowa treść art. 7 ust. 2 zawiera zastrzeżenie: "z wyłączeniem ust. 2a", co wskazuje, że przepis art. 7 ust. 2a określa odrębne reguły stosowania przepisów ustawy do określonego w nim zakresu transakcji handlowych. Powołując się na poglądy przedstawicieli piśmiennictwa oraz ratio legis przepisu uznał, że

w przypadku przedstawionym przez Spółkę we wniosku, gdy dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem podmiot MŚP, termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. Dotyczy to również przypadku rozłożenia płatności na raty, gdyż w tym przypadku termin zapłaty każdej z rat (każdej części świadczenia pieniężnego) powinien się również mieścić w 60 dniowym terminie liczonym od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. W związku z tym, zdaniem organu, przyjęte przez Wnioskodawcę ratalne terminy zapłaty zobowiązań w umowach nabycia Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej zawartych po 31 grudnia 2019 roku, nie można uznać za zgodne z obowiązującymi od 1 stycznia 2020 roku przepisami o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, co oznacza, że stosownie do treści art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., w miejsce terminów umownych Wnioskodawca powinien stosować terminy zapłaty określone zgodnie z przepisami ww. ustawy. Zatem będzie zobowiązany do obliczania terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 i art. 18f ust. 2 pkt 2 oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., odrębnie dla każdej z rat, jednak uwzględnieniem art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, co oznacza, że ustawowy termin zapłaty każdej z rat powinien być liczony jako 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że liczenie terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 i art. 18f ust. 2 pkt 2 oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., powinno następować odrębnie dla każdej z rat, każdorazowo od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności danej raty, określonego w umowie lub na fakturze uznano za nieprawidłowe.

7. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 18f ust. 1 pkt 2, art. 18f ust. 2 pkt 2, art. 25 ust. 19 pkt 2 oraz art. 18f u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2 i 2a oraz art. 11 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że termin 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2, art. 18f ust. 2 pkt 2, art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. należy obliczać odrębnie dla każdej z rat, jednak z uwzględnieniem art. 7 ust. 2a ustawy, co oznacza, że ustawowy termin zapłaty każdej z rat powinien być liczony jako 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi.

8. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

10. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół wykładni oraz oceny co do zastosowania art. 18f ust. 1 pkt 2 oraz ust. 15 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Strona skarżąca posiada stosownie do przepisów powyższej ustawy status dużego przedsiębiorcy oraz nabywa ona sieci wodociągowe i kanalizacyjne od podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw. Jej wątpliwości dotyczyły zaś płatności wynikających z transakcji z tymi podmiotami, a konkretnie ich terminów oraz skutków podatkowych z tym związanym na gruncie u.p.d.o.p. (były to płatności rozłożone na raty). Także trzeba zaznaczyć, że do umów zawieranych po 31 grudnia 2019 roku (czyli będących przedmiotem sporu) winny znajdować zastosowanie przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych w brzmieniu po 1 stycznia 2020 roku. Zdaniem strony skarżącej, ustalenie terminów zapłaty poszczególnych rat po upływie 60 dni, liczonych od dnia doręczenia Skarżącej jako dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru, są zgodne z przepisami ustawy, a konsekwencji Skarżąca jest uprawniona do obliczania terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 i art. 18f ust. 2 pkt 2 oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., przyjmując jako termin zapłaty ustalony z kontrahentem termin płatności poszczególnych rat. Przeciwny pogląd został natomiast zaprezentowany przez DKIS, albowiem w jego ocenie w przypadku przedstawionym przez Skarżącą we wniosku, gdy dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem podmiot MŚP, termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. Dotyczy to również przypadku rozłożenia płatności na raty, gdyż w tym przypadku termin zapłaty każdej z rat (każdej części świadczenia pieniężnego) powinien się również mieścić w 60 dniowym terminie liczonym od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi.

Sąd w ramach powyższego sporu, przyznał rację organowi.

11. W pierwszej kolejności Sąd zakreśli ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Są one wyznaczane zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Stosownie do art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d, art. 18db, art. 18ea–18ef i art. 38eb podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Zgodnie natomiast z ust. 15 powyższej regulacji, jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, przez termin zapłaty, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy. W art. 7 ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom przewidziano, że termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela, z wyłączeniem ust. 2a. W ust. 2a zaś wskazano, że termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, jeżeli dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem jest mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca. W przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego.

12. Regulacją art. 18 f u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy wprowadził w podatku dochodowym od osób prawnych tzw. "ulgę za złe długi". Oznacza to: obowiązek podatnika zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, w którym zobowiązanie podatnika nie zostało uregulowane w przepisanym terminie oraz prawo podatnika do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość ujętą w przychodach do opodatkowania przypadku, w którym należność na rzecz podatnika nie została uregulowana w przepisanym terminie (W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 22, Warszawa 2024, Legalis). Przy czym, zgodnie z treścią tej regulacji obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania (jego bowiem dotyczy spór w sprawie) materializuje się jeżeli dłużnik nie uregulował świadczenia pieniężnego, w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w terminie 90 dni, przy czym termin ten powinien być badany na podstawie faktury (rachunku) lub umowy. Jednocześnie jego długość może być modyfikowana przez przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom. Innymi słowy więc, jeżeli dłużnik naruszył przepisy związane z terminami uregulowania należności wyznaczane przepisami tej ustawy wówczas także będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania stosownie do dyspozycji art. 18 f u.p.d.o.p.

13. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, termin przewidziany w art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych znajduje zastosowanie do wszystkich rodzajów transakcji, w których dłużnikiem jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem podmiot z sektora MŚP, bez względu na to, czy została ona rozłożona na raty. Wniosek ten jest wynikiem zarówno wykładni językowej przepisu, jak i jest wsparty wynikami dyrektyw wykładni celowościowej. W art. 7 ust. 2 ustawodawca przewidział generalny termin zapłaty, tj. 60 dni, przy czym przepis ten może być modyfikowany postanowieniami umownymi, o ile owo postanowienie nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Natomiast w ust. 2a zawarto wyjątek od powyższej regulacji, a więc w zakresie w nim przewidzianym nie może dochodzić do uregulowania terminu w sposób umowny, a wierzyciel jest obowiązany do zapłaty w terminie 60 dni od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. Expressis verbis wyrażono także objęcie zakresem tego obowiązku także płatności w częściach. W tym miejscu trzeba poczynić ważną uwagę na temat znaczenia wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa. Mianowicie, w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 roku (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego (wyrok NSA z 25.09.2015 r., II GSK 1176/14, LEX nr 2091836.). Sam natomiast rezultat wykładni językowej stoi w kontrze do poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą. W przepisie wprost przecież jest mowa również o płatnościach podzielonych na części, a wobec tego 60-dniowy terminu z ust. 2a art. 7 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, czyli będący przepisem ius cogens, musi być stosowany również do transakcji opisanych we wniosku. Trzeba go także liczyć od dnia doręczenia dłużnikowi rachunku lub faktury. Czyli tak jak konstatuje organ w odpowiedzi na skargę do tut. Sądu "ustawowy termin płatności z każdej rat powinien być liczony jako 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi" (s. 6, odpowiedzi na skargę). Inna hipoteza interpretacyjna jest niemożliwa do osiągnięcia wskutek zastosowania wykładni językowej.

16. Niemniej, nie można przemilczeć tego, że wykładnia językowa – na gruncie obecnego dorobku, czy to judykatury, czy piśmiennictwa – nie ma charakteru absolutnego. Podkreśla się bowiem, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Należy stosować wszystkie dyrektywy wykładni (językowe, systemowe, funkcjonalne), niezależnie od tego, czy uzyskano już wcześniej jednoznaczność interpretowanych zwrotów czy też nie. Wszystkie wskazane dyrektywy powinny być użyte, jeżeli chce się ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu (W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006, s.551-555, uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). W wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt I OSK 93/08, publ. na stronie orzeczenia. nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że "wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek taki wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroni prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie." (Wyrok NSA z 26.11.2020 r., II GSK 591/18, LEX nr 3116395).

17. Wniosek interpretacyjny zaprezentowany przez organ nie wynika jednak wyłącznie z zastosowania wykładni językowej, lecz jest także następstwem wykładni celowościowej, a jednocześnie nie powoduje on wyjścia poza literalną treść przepisu. Przedstawiciele piśmiennictwa wskazują, że wprowadzony nowelizacją z 19.07.2019 r. ust. 2a określa maksymalny termin zapłaty w transakcjach handlowych, w których dłużnikiem zobowiązanym do świadczenia pieniężnego jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem przedsiębiorca zaliczany do sektora MŚP. W takim przypadku termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. Oznacza to, że strony nie mogą w umowie przewidzieć dłuższego terminu zapłaty, nawet gdyby takie postanowienie umowne spełniało przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.n.o.t.h. Dodany nowelizacją z 19.07.2019 r. ust. 2a należy uznać za dopuszczalny w myśl dyrektywy 2011/7/UE. Co prawda stanowi ona, że należy utrzymać możliwość wyraźnego uzgadniania przez strony terminów płatności dłuższych niż 60 dni kalendarzowych pod warunkiem, że takie przedłużenie nie będzie rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela (motyw 13 dyrektywy 2011/7/UE), jednak uprawnia też państwa członkowskie do wprowadzenia w życie przepisów, które są korzystniejsze dla wierzyciela niż przepisy niezbędne do spełnienia wymogów dyrektywy (art. 12 ust. 3 dyrektywy 2011/7/UE). Jednocześnie wprowadzone do polskiej ustawy rozwiązanie należy ocenić jako wyraz tendencji do "zmiany w kierunku kultury szybkich płatności" (por. motyw 12 dyrektywy 2011/7/UE). Impulsem do zmian w tym zakresie było zdiagnozowane przez projektodawcę zjawisko stosowania nadmiernie wydłużonych terminów zapłaty, w szczególności wobec małych i średnich przedsiębiorców, którzy, jako zazwyczaj słabsza strona transakcji, zmuszeni są przyjmować niekorzystne warunki umowy. Jednocześnie, jak wynika z przeprowadzonych badań, im mniejsze przedsiębiorstwo, tym większy udział kosztów wynikających z opóźnień w płatnościach w kosztach całkowitych. Ponadto im mniejsze przedsiębiorstwo, tym wpływ zatorów na ograniczenie inwestycji jest większy (por. uzasadnienie..., VIII kadencja, druk sejm. nr 3475, s. 2, 3, 20). Jak przy tym wskazuje się w orzecznictwie Krajowej Izby Odwoławczej, dostęp do zewnętrznego finansowania MŚP jest znacząco utrudniony przez brak zabezpieczeń pożyczek lub kredytów, trudności w pokonaniu barier administracyjnych. Luka finansowa (rozumiana jako różnica pomiędzy podażą środków finansowych, faktycznie dostępnych dla realizacji określonego przedsięwzięcia ekonomicznego, a popytem na takie środki, zgłaszanym przez podmiot podejmujący takie zadanie) dotyczy w małym stopniu firm dużych, a podstawowym obszarem jej występowania jest sektor MŚP (por. wyrok KIO z 29.05.2020 r., KIO 650/20, Legalis nr 2391466). Artykuł 7 ust. 2a u.p.n.o.t.h. zdanie drugie precyzuje, że w sytuacji gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten (maksymalny termin 60 dni) stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego. Przepis ten nawiązuje do treści dyrektywy, która zezwala na płatności w ratach lub płatności rozłożone w czasie (por. motyw 22 dyrektywy 2011/7/UE). (P. Dolniak [w:] Przeciwdziałanie nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2023, art. 7).

18. Mając na uwadze powyższe rozważania nauki, dla Sądu cel spornej regulacji jest w pełni zrozumiały i jasny, tj. celem tym jest ochrona podmiotów z sektora MŚP. Tym samym, stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą de facto skutkowałoby ominięciem tego przepisu. Podmiot będący dużym przedsiębiorcom mógłby przecież rozłożyć płatność każdej transakcji na raty i w ten oto łatwy sposób doprowadzić do pominięcia przez niego przedmiotowej regulacji, pozwalając sobie tym samym na w pełni dowolne wydłużenie tychże terminów. Z perspektywy ratio legis tej normy nie można uznać takiego zjawiska za pożądane.

19. Wbrew argumentacji strony skarżącej, art. 11 ustawy o przeciwdziałaniom nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych nie przemawia za zasadnością poglądu przez nią wyrażanego. Powyższa regulacja ma następującą treść, 1. Strony transakcji handlowej mogą ustalić w umowie harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, pod warunkiem że ustalenie takie nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. 2. Jeżeli strony transakcji handlowej ustaliły w umowie, że świadczenie pieniężne będzie spełniane w częściach, uprawnienie do: 1) odsetek, o których mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1, 2) kwoty, o której mowa w art. 10 ust. 1, oraz zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności, o których mowa w art. 10 ust. 2 – przysługuje w stosunku do każdej niezapłaconej części. Przedstawiciele nauki zaś – w pełni zasadnie – wyjaśniają relację tego przepisu do art. 7 ust. 2a. Mianowicie, sama dopuszczalność rozłożenia płatności na części jest oczywiście wprost konsekwencją treści art. 11 ust. 1 ustawy, jednak pojawia się uzasadnione pytanie, czy wówczas granicą dla przyjętych przez strony ustaleń jest rzeczywiście wyłącznie przesłanka rażącej nieuczciwości wobec wierzyciela. Nietrudno sobie bowiem wyobrazić, że podział świadczenia pieniężnego w łatwy sposób może doprowadzić do obejścia głównego celu ustawy, przesuwając znaczną część płatności daleko poza granice np. 60 dni od daty doręczenia faktury lub rachunku dokumentujących wykonanie zobowiązania. Byłoby to szczególnie zaskakujące w tych przypadkach, dla których ustawa wprowadza maksymalne terminy zapłaty, tj. jeżeli dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem jest mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca (art. 7 ust. 2a) oraz gdy dłużnikiem jest podmiot publiczny (art. 8 ust. 2). W obu tych przepisach ustawodawca wyraźnie dodał następujące zdanie: "W przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego". Należy je rozumieć w ten sposób, że w istocie zakres swobody stron, jeśli chodzi o uzgodnienie spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, w umowach, w których dłużnikiem świadczenia pieniężnego jest duży przedsiębiorca (a wierzycielem przedsiębiorca, niebędący dużym przedsiębiorcą) lub podmiot publiczny, jest bardzo ograniczony. Termin zapłaty ostatniej części musi bowiem odpowiadać maksymalnemu terminowi zapłaty na gruncie tych przepisów. Także wyjaśnia się, że alternatywną wykładnią byłoby przyjęcie, że gdy ustawodawca wskazuje (w art. 7 ust. 2a i art. 8 ust. 2), że maksymalny termin ustawowy "stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego", miałoby to oznaczać liczenie terminu 60 lub 30 dni osobno dla każdej części, począwszy od dnia zapłaty dla niej ustalonego. Interpretacja taka napotyka jednak dwa zasadnicze problemy. Jest ona niezgodna z brzmieniem przepisu i samą konstrukcją terminu maksymalnego przyjętą na gruncie wskazanych przepisów. Istotą tego terminu jest właśnie powiązanie go ze spełnieniem świadczenia i doręczeniem faktury/rachunku (K. Menszig-Wiese (red.), Ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Wyd. 2, Warszawa 2023, legalis). Podsumowując, art. 11 u.p.n.o.t.h. nie może skutkować tym, że rozłożenie na raty świadczenia wydłuży termin z art. 7 ust. 2a u.p.n.o.t.h. Tym samym, stan faktyczny opisany we wniosku musi być oceniany z uwzględnieniem art. 7 ust. 2a u.p.n.o.t.h. Nie można przeprowadzać wykładni art. 11, której wynik niweczyłby ratio legis art. 7 ust. 2a u.p.n.o.t.h.

20. Wykładni zaprezentowanej przez organ nie sprzeciwia się także treść dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/7/UE z dnia 16 lutego 2011 r. Strona skarżąca upatruje jej niezgodność z motywem 22, mającym następującą treść "niniejsza dyrektywa nie powinna stanowić przeszkody dla płatności w ratach lub płatności rozłożonych w czasie. Każda płatność rozłożona na raty lub rozłożona w czasie powinna być jednak dokonywana na uzgodnionych warunkach i z zastrzeżeniem przepisów dotyczących opóźnień w płatnościach określonych w niniejszej dyrektywie". Wykładnia przedstawiona przez organ nie skutkuje jednak tym, że płatności nie można rozkładać na raty, a jedynie do konieczności przestrzegania 60-dniowego terminu. Co oczywiste, w istotnym stopniu ogranicza to ratalne płatności, jednakże nie można tracić z pola widzenia, że we wskazanym motywie wprost zaakcentowano konieczność dostosowania takich rat do przepisów dotyczących opóźnień w płatnościach. Więc, także w motywach dyrektywy wyrażono niejako pierwszeństwo przepisów normujących zagadnienie opóźnienia w płatnościach, czyli w polskim porządku prawnym właśnie m.in. art. 7 ust. 2a u.p.n.o.t.h. Nie doprowadza ona do całkowitego zakazu płatności ratalnych w transakcjach pomiędzy dużym przedsiębiorcą, a podmiotem z sektora MŚP, a ogranicza ich termin w takim stopniu, który w ocenie ustawodawcy, nie będzie doprowadzał do nadużywania przez tego rodzaju przedsiębiorców swojej silniejszej pozycji rynkowej.

19. Nieprzestrzeganie normy wyrażonej w omawianej regulacji ma także swoje określone skutki w obrębie prawa podatkowego. Jeśli nie zachowany został termin z art. 7 ust. 2a u.p.n.o.t.h., to wówczas stosownie do obowiązku wyznaczonego art. 18f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 18f ust. 5 u.p.d.o.p. podlega zwiększeniu podstawa opodatkowania, jeżeli oczywiście koszty wynikające z takiej transakcji zostały uprzednio przez podatnika (dłużnika) zaliczone w ciężar kosztów podatkowych. Taki obowiązek będzie również spoczywał na stronie skarżącej w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast to, że strona skarżąca dochowała terminu 90 dni z art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie powoduje braku obowiązku zwiększenia, bowiem jej obowiązek wynikał z ust. 5 powyższej regulacji, który jest przepisem szczególnym do wspomnianego art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

20. Wobec powyższego, zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne.

21. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.