Wyrok z dnia 2023-12-05 sygn. III FSK 128/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 481/22 w sprawie ze skargi M. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r. nr 1401-IEW3.4123.46.2021.13.KN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 481/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi M. z siedzibą w H. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "DIAS") z dnia 30 listopada 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich oraz zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 116a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "o.p"), poprzez uznanie przez WSA, że organy nie wykazały, że F. jest osobą prawną oraz że weryfikacja tej okoliczności wymaga powołania biegłego, w sytuacji gdy posiadanie przez tą spółkę statusu osoby prawnej wynika z niezakwestionowanego przez Sąd dokumentu urzędowego, tj. z tłumaczenia przysięgłego wyciągu z niderlandzkiego Rejestru Handlowego a ponadto M. godziła się z twierdzeniem, że F. jest osobą prawną, wobec czego ustalenie to nie budzi wątpliwości a nakazane przez WSA dalsze czynności weryfikacyjne uznać należy za zbędne,

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 116a § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez uznanie przez WSA, że w sprawie konieczne jest powołanie biegłego z zakresu prawa obcego na okoliczność ustalenia, czy zaistniały przewidziane w prawie niderlandzkim przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości holenderskiej spółki F., w sytuacji gdy ustalenie tej okoliczności jest zbędne, gdyż w przedmiotowej sprawie WSA nie zakwestionował ustalenia organów, iż wniosek o ogłoszenie upadłości F. w ogóle nie został złożony, wobec czego nakazane przez WSA czynności nie mogą doprowadzić do wykazania, że M. we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości F.

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 116a § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez wadliwe uznanie przez WSA, że organ podatkowy nie poczynił ustaleń na temat kondycji finansowej F. z uwzględnieniem informacji na temat tej spółki w H., w sytuacji gdy wbrew ocenie WSA, z uzasadnienia uchylonej decyzji wynika, że organ czynił ustalenia na temat kondycji finansowej tej spółki, także przy pomocy administracji holenderskiej, ustalając że spółka ta nie posiada majątku nie tylko w P., ale i w H.,

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 116a § 1 o.p., poprzez niezasadne uznanie przez WSA, że dla wyjaśnienia, czy pozycja Skarżącej w strukturze F. pozwala na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności, wymagane są wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., w sytuacji gdy fakt pełnienia przez spółkę M. funkcji w organie zarządzającym spółki F. wynika z dokumentu urzędowego, jakim jest wyciąg z niderlandzkiego rejestru gospodarczego (przetłumaczony na język polski przez tłumacza przysięgłego), którego to dowodu M. nie podważyła dowodami przeciwnymi.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest ocena zgodność z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z drugim członkiem zarządu i samą Spółką za zaległości podatkowe holenderskiej spółki M. w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych, obliczonych na dzień wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., postanowił o oddaleniu skargi kasacyjnej, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji na ich poparcie z wyjątkiem zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 116a § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem tego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2767/21, przyjmując jako własną argumentację zawartą w jego uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku w szczególności stwierdził, że określając status danego podmiotu zagranicznego, jako osoby prawnej, sięgnąć należy nie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "k.c."), lecz do unormowań zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 80, poz. 432 ze zm.; dalej: "p.p.m."). Na podstawie łączników zawartych w art. 17 ust. 1 i 2 p.p.m., możliwym będzie ustalenie statusu danej osoby prawnej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, co do zasady stanowisko to podziela. Jednak zauważa, że z przepisów Prawa prywatnego międzynarodowego, znajdujących zastosowanie do prawa publicznego mocą art. 6 tej ustawy, wynika teza odmienna niż finalnie przedstawiona w orzeczeniach powyżej przywołanych. Artykuł 17 ust. 1 p.p.m. stanowi bowiem, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę, zaś stosownie do postanowień ust. 2 tego artykułu, jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Istotne są też zapisy art. 17 ust. 3 p.p.m., zgodnie z którymi prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności: 1) powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej; 2) charakter prawny osoby prawnej; 4) zdolność osoby prawnej; 6) reprezentacja; 7) nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane; 8) odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej. Z przepisów tych wprost wynika, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę lub prawu państwa, na podstawie którego została utworzona oraz że według prawa tych państw oceniany powinien być charakter prawny i zdolność osoby prawnej, jej reprezentacja, nabycie i utrata statusu członkostwa oraz odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej. Zatem według postanowień omawianych przepisów wykluczone jest stosowanie art. 116 w związku z art. 116a o.p. do członków zarządu spółek zagranicznych.

Trzeba mieć jednak na uwadze, podkreślał dalej NSA w przywołanym orzeczeniu, że przepisy art. 17 ust. 1, 2 i 3 p.p.m. nie wyłączają w sposób bezwzględny zastosowania prawa polskiego, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 p.p.m. wskazanie prawa obcego nie wyłącza zastosowania tych przepisów prawa polskiego, z których treści lub celów w sposób niewątpliwy wynika, że regulują one podlegający ocenie stosunek prawny bez względu na to, jakiemu prawu on podlega. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przepis art. 8 ust. 1 odnosi się, po pierwsze, tylko do polskich przepisów imperatywnych mających pierwszeństwo zastosowania przed "normalnie" właściwym prawem obcym. Po drugie, dotyczy on tylko tych polskich przepisów imperatywnych, z których treści lub celów, czyli z ich wykładni semantycznej lub teleologicznej, wynika, że regulują one podlegający ocenie stosunek prawny bez względu na to, jakiemu prawu on podlega. Zastrzega się, iż zakwalifikowanie polskich przepisów imperatywnych do kategorii przepisów nadrzędnych (wymuszających swoje zastosowanie) nie powinno być dokonywane zbyt pochopnie. Artykuł 8 ust. 1 wymaga bowiem stanowczo, aby kwalifikacja taka wynikała w sposób niewątpliwy z treści lub celów odnośnych przepisów [J. Poczobut (red.), Prawo prywatne międzynarodowe. Komentarz; publikacja: WKP 2017 – LEX)]. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Konieczne jest zatem rozważenie, czy art. 116 w związku z art. 116a o.p. są przepisami imperatywnymi wymuszającymi ich stosowanie, tj., czy mogą być stosowane wobec członków zarządu spółek zagranicznych, chociaż przepisy Prawa prywatnego międzynarodowego taką możliwość wykluczają. Nie bez znaczenia pozostaje tu również obowiązek rozważenia ratio legis przy wprowadzaniu od 1 stycznia 2003 r. przez ustawodawcę zmian do o.p. w omawianym art. 116 o.p. i dodaniu art. 116a o.p. (zob. uzasadnienie do rządowego projektu o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Sejm RP, IV kadencja, Druk nr 414, pkt 12-14, str. 20). Takich rozważań nie może przeprowadzić Naczelny Sąd Administracyjny, a to przez wzgląd na konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wówczas będzie można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji, przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., postanowił o oddaleniu skargi kasacyjnej.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.) sędzia NSA Dominik Gajewski