Wyrok z dnia 2024-01-19 sygn. III FSK 3731/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 27/20 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2019 r., nr 1401-IEW4.4123.21.2019.15/AD w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 21 października 2020 r., III SA/Wa 27/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. O. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 października 2019 r., nr 1401-IEW4.4123.21.2019.15/AD oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z 28 grudnia 2018 r., nr 1436-SEW.4123.22.2018.27, a także orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z 28 grudnia 2018 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu P. (spółka czeskiego prawa handlowego - dalej: ,,Spółka"), solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając decyzje organów podatkowych obydwu instancji i umarzając postępowanie administracyjne stwierdził, że nie ma możliwości orzekania na podstawie art. 116a § 1 w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako: ,,o.p.’’) o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki zagranicznej, w sytuacji gdy spółka nie ma na terytorium Polski oddziału. Zdaniem sądu, wykładania systemowa i autentyczna art. 116a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do krajowych osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 o.p., wobec czego nie może on znaleźć zastosowania do przeniesienia odpowiedzialności na osobę zarządzającą podmiotem z siedzibą za granicą. Do analogicznych wniosków prowadzi również wykładania art. 116a § 1 o.p. w związku z art. 116 o.p., który zgodnie z brzemieniem art. 116a § 1 o.p. stosowany ma być odpowiednio.

Niezależnie od powyższego sąd za zasadny uznał również, zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c o.p., z uwagi na brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Sąd przypominał też, że od 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ściśle określonej formie. W tej sprawie wystosowano zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., niemiej jednak wadliwie zostało ono skierowane i doręczone Skarżącej – byłemu dyrektorowi finansowemu Spółki. Zdaniem sądu zawiadomienie to winno być skierowane do podatnika, a podatnikiem tym była Spółka, a nie Skarżąca. Skarżąca niewątpliwie nie była też pełnomocnikiem Spółki. Dodatkowo sąd wskazał, że trudno przyjąć, że w zawiadomieniu tym wskazano prawidłową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją, tj. datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa z 27 września 2013 r., sygn. akt V DS. 44/13. Postanowienie to dotyczy innego podmiotu oraz wcześniejszych okresów rozliczeniowych. W aktach sprawy brak jest dokumentów, które potwierdzałyby stanowisko organu o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za okresy objęte skarżoną decyzją. W konsekwencji sąd wskazał, że na dzień wydawania zaskarżonej decyzji doszło do przedawnienia zobowiązania (kwoty nienależnego zwrotu) w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją, w stosunku do dłużnika głównego.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 116a § 1 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten swoim zakresem nie obejmuje członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że za zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających innych osób prawnych, niż wymienionej w art. 116 o.p. w tym również Spółki, których siedziba znajduje się poza granicami Polski;

2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

ewentualnie:

3) art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wymienia jedynie spółki kapitałowe (w tym w organizacji) utworzone na podstawie polskich przepisów i z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że ustawodawca wskazał jedynie formę prawną danej osoby prawnej i przepis ten może być również zastosowany do spółek zagranicznych stanowiących odpowiednik spółek kapitałowych w Polsce;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187, art. 191 o.p. w zw. z art. 70c o.p. poprzez pominięcie faktu, że w trakcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło do likwidacji Spółki, co uniemożliwiło doręczenie przez organ podatkowy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70c o.p. Spółce ani jej pełnomocnikowi.

2) art. 145 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedwczesne umorzenie postępowania administracyjnego na skutek przedwczesnego, definitywnego stwierdzenia, że Ordynacja podatkowa nie odnosi się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżąca nie wniosła w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 17 stycznia 2024 r., pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy art. 116 i art. 116a o.p. znajdują zastosowanie do członków zarządu spółek zagranicznych, niemających oddziału na terenie Polski. W tej materii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszych orzeczeniach prezentowany był pogląd, zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych, że możliwe jest traktowanie zagranicznej spółki jako osoby prawnej, za zaległości której odpowiedzialność ponoszą członkowie jej zarządu. Wskazywano w nich, że w polskim ustawodawstwie pojęcie osoby prawnej, czy też podmiotu, który należy kwalifikować jako osobę prawną, nie zostało uregulowane jedynie w kodeksie cywilnym. Definicja osoby prawnej została również zamieszczona w Rozdziale 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: "p.p.m."). Stąd też wyciągnięty został wniosek, że pojęcie "osoby prawnej", o której mowa w art. 116 o.p. odnosi się jedynie do osoby prawnej powstałej na podstawie prawa polskiego. Przepis art. 116a § 1 o.p. natomiast ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnikiem jest podmiot spełniający warunki uznania go za osobę prawną. Może to być zarówno osoba prawna polska jak i zagraniczna. Wskazywano przy tym, że w prawie podatkowym brak jest definicji dotyczących pojęć "osoby prawnej" i "odpowiedzialności", co oznacza, że należy odnieść się do ich utrwalonych znaczeń, funkcjonujących na gruncie prawa prywatnego. Skoro ustawodawca celowo w treści art. 116a o.p. uregulował odpowiedzialność członków zarządu innych niż wymienione w art. 116 o.p. osób prawnych, to jest brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wskazana odpowiedzialność dotyczy jedynie spółek utworzonych i zarejestrowanych na terenie państwa polskiego. Wykładnia celowościowa i systemowa art. 116a o.p. prowadzi do konkluzji, że intencją ustawodawcy było objęcie odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe powstałe na terenie RP także zagranicznych osób prawnych jeśli, zgodnie z ustawodawstwem polskim ich działalność spowodowała powstanie takiego obowiązku. Przepis art. 116a § 1 o.p. ma zastosowanie do innych niż wymienione w art. 116a o.p. osób prawnych, w tym także do zagranicznych osób prawnych (zob. m.in. wyroki NSA z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1665/1; z 9 lipca 2020 r., II FSK 1029/20; z 18 maja 2021 r., III FSK 3392/21; 25 stycznia 2023 r., III FSK 1597/21; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 2206/21; z 4 lipca 2023 r., III FSK 2972/21).

W najnowszym orzecznictwie stanowisko to zostało jednak zweryfikowane. Otóż w wyroku z 10 października 2023 r., III FSK 2767/21, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił co do zasady pogląd, że określając status danego podmiotu zagranicznego jako osoby prawnej, sięgnąć należy nie do przepisów kodeksu cywilnego, lecz do unormowań zawartych w cyt. ustawie - Prawo prywatne międzynarodowe, które znajdują zastosowanie do prawa publicznego mocą art. 6 tej ustawy. W orzeczeniu tym zwrócono jednak uwagę, że z art. 17 ust. 1 p.p.m., wynika, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę, zaś stosownie do postanowień ust. 2 tego artykułu, jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Istotne są też zapisy art. 17 ust. 3 p.p.m., zgodnie z którymi prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności: 1) powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej; 2) charakter prawny osoby prawnej; 4) zdolność osoby prawnej; 6) reprezentacja; 7) nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane; 8) odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej. Zdaniem NSA, z przepisów tych wprost wynika, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę lub prawu państwa, na podstawie którego została utworzona oraz że według prawa tych państw oceniany powinien być charakter prawny i zdolność osoby prawnej, jej reprezentacja, nabycie i utrata statusu członkostwa oraz odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej. Zatem według postanowień omawianych przepisów wykluczone jest stosowanie art. 116 w związku z art. 116a o.p. do członków zarządu spółek zagranicznych. Sąd zastrzegł przy tym, że przepisy art. 17 ust. 1, 2 i 3 p.p.m. nie wyłączają w sposób bezwzględny zastosowania prawa polskiego, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 p.p.m. wskazanie prawa obcego nie wyłącza zastosowania tych przepisów prawa polskiego, z których treści lub celów w sposób niewątpliwy wynika, że regulują one podlegający ocenie stosunek prawny bez względu na to, jakiemu prawu on podlega. Powołując się na poglądy doktryny sąd wskazał, że art. 8 ust. 1 p.p.m. odnosi się, po pierwsze, tylko do polskich przepisów imperatywnych mających pierwszeństwo zastosowania przed "normalnie" właściwym prawem obcym. Po drugie, dotyczy on tylko tych polskich przepisów imperatywnych, z których treści lub celów, czyli z ich wykładni semantycznej lub teleologicznej, wynika, że regulują one podlegający ocenie stosunek prawny bez względu na to, jakiemu prawu on podlega. Zakwalifikowanie polskich przepisów imperatywnych do kategorii przepisów nadrzędnych (wymuszających swoje zastosowanie) nie powinno być dokonywane zbyt pochopnie. Zdaniem NSA, konieczne jest zatem rozważenie, czy art. 116 w związku z art. 116a o.p. są przepisami imperatywnymi wymuszającymi ich stosowanie, tj., czy mogą być stosowane wobec członków zarządu spółek zagranicznych, chociaż przepisy Prawa prywatnego międzynarodowego taką możliwość wykluczają.

W kolejnych wyrokach z 25 października 2023 r., III FSK 174/22, III FSK 840/22, III FSK 841/22, Naczelny Sad Administracyjny już wprost wskazał, że art. 116a § 1 o.p. w związku z art. 116 o.p. nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny. Zagraniczna spółka (utworzona i funkcjonująca na podstawie prawa obcego), niemająca w Polsce siedziby ani oddziału, nie jest "inną osobą prawną" w rozumieniu art. 116a o.p. Nie jest też podmiotem wymienionym w art. 116 o.p. Uzasadniając to stanowisko NSA wskazał, że wymienione w art. 115 i art. 116 o.p. podmioty to jednostki organizacyjne powołane na podstawie polskich regulacji ustaw: Kodeks cywilny oraz Kodeks spółek handlowych. Również sposób sformułowania dyspozycji art. 116a o.p. nie uprawnia do uznania, że w katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, mieszczą się spółki utworzone i funkcjonujące w ramach innego reżimu prawnego niż polski. Dotyczy on wyłącznie podmiotów krajowych, innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 o.p., skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej. Nie da się obronić tezy, że ustawodawca dyspozycją art. 116a o.p. zamierzał objąć także zagraniczne podmioty, którym można by przypisać posiadanie przymiotu osobowości prawnej w świetle obcych reżimów prawnych, gdyż definicja osoby prawnej zawarta w art. 33 k.c., do której odwołuje się art. 116a o.p., obejmuje Skarb Państwa i podmioty utworzone na podstawie krajowych przepisów. Aby nadać art. 116a o.p. znaczenie przypisywane mu przez organ podatkowy, dostosowawczej zmianie, modyfikacji musiałby ulec też art. 33 k.c. Taka wykładnia art. 116a § 1 o.p. pozwala również na zachowanie podkreślanej w doktrynie i judykaturze wywodzonej z art. 107 § 1 o.p. zasady zamkniętego katalogu osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, gdyż ogranicza się on do podmiotów, którym ustawy w wyraźny sposób przyznają osobowość prawną. Uznanie natomiast, że art. 116a § 1 o.p. odnosi się także do bliżej nieokreślonej grupy podmiotów zagranicznych czyniłoby ten katalog otwartym, tym bardziej, że nie sposób wskazać na podstawie jakich przepisów należałoby oceniać przymiot osobowości prawnej podmiotu zagranicznego. Zdaniem NSA, nie sposób więc przyjąć, że zasady odpowiedzialności osób zarządzających zagranicznymi osobami prawnymi mieszczą się w katalogu art. 116a § 1 o.p., a ustawodawca zrezygnował z jakiegokolwiek uregulowania zasad i zakresu tej odpowiedzialności poświęcając więcej uwagi np. stowarzyszeniom zwykłym albo prostej spółce akcyjnej w organizacji. Polski ustawodawca, kierując się zasadami pewności prawa oraz demokratycznego państwa prawnego, oparł zasady odpowiedzialności osób trzecich na ścisłych, niekiedy nawet formalnych, przesłankach. W świetle tego nie ma żadnego powodu, w tym także żadnej zasady konstytucyjnej, usprawiedliwiającej interpretowanie tych przesłanek oraz zakresu podmiotowego inaczej niż w sposób ścisły. Już sam fakt wprowadzenia - w wyniku nowelizacji - art. 116a o.p. świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było i jest ścisłe interpretowanie zasad odpowiedzialności osób trzecich. Wykładnia systemowa wspierana argumentami zaczerpniętymi z historii procesu legislacyjnego wspiera tezę, w myśl której zawsze gdy ustawa Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy przez to rozumieć konkretny typ podmiotu regulowany przez prawo polskie, a gdy posługuje się pojęciem osoby prawnej - jeśli nie ma dodatkowych argumentów - należy pod tym pojęciem rozumieć osobę prawną w rozumieniu prawa polskiego. Poprzez interpretację nie można rozciągać zasad odpowiedzialności osób trzecich na podmioty, które w sposób wyraźny nie zostały wymienione w polskiej ustawie regulującej szczególny rodzaj odpowiedzialności podatkowej, a mianowicie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe innych podmiotów. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 19 listopada 2023 r., III FSK 3768/21.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, które w dużej części jest zbieżne ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W związku z tym nie zasługują na uwzględnienie kluczowe w tej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 116a w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, a także art. 116 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej wykładni tych przepisów uznając, że nie mają one zastosowania do osób pełniących funkcje członków zarządu w spółkach utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, które nie mają na terytorium Polski oddziału.

W świetle powyższego bez wpływu na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy pozostają zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187, art. 191 o.p. w zw. z art. 70c o.p. Skoro w tej sprawie nie ma zastosowania art. 116a o.p., to bezprzedmiotowe staje się rozważanie, czy zobowiązanie podatkowe Spółki zagranicznej, w której Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, uległo przedawnieniu.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec dokonanej przez sąd pierwszej instancji prawidłowej wykładni art. 116 i art. 116a o.p., wskazującej na brak podstaw do zastosowania tych przepisów w stosunku do członka zarządu spółki zagranicznej, która nie ma oddziału na terenie Polski, sąd miał podstawy do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania administracyjnego w tej sprawie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił argumenty świadczące o konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Z wyrażoną przez sąd pierwszej instancji oceną sprawy można się zgadzać lub nie, nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie tego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Wniosek pełnomocnika Skarżącej o zasądzenie od organu kosztów postępowania nie mógł być uwzględniony, bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną organu nie została złożona w terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a., a pełnomocnik Skarżącej nie brał udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Stanisław Bogucki