Wyrok z dnia 2019-06-26 sygn. I FSK 1228/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 781/16 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16900 (szesnaście tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 781/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargi.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, w wyniku rozpatrzenia odwołań Z, sp. z o.o. w W,, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R, z dnia 22 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, podobnie jak to przyjęto w decyzjach pierwszoinstancyjnych uznał, iż spółka niezasadnie, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy należące do członków rady nadzorczej spółki: M. Z. P. z tytułu usług doradztwa ekonomicznego, E. C. S. z tytułu doradztwa personalnego oraz S. R. S. z tytułu doradztwa ekonomicznego.

Do zawarcia umów o świadczenie usług z członkami rady nadzorczej upoważniała uchwała walnego zgromadzenia wspólników, która - według organu - była nieważna. W sumie więc, także do wykonywanych na podstawie wymienionych umów czynności członków rady nadzorczej, mają zastosowanie przepisy art. 58 § 1 K.c. Organ zaznaczył, że działania wymienionych osób w praktyce pokrywały się z zakresem kompetencji członków zarządu spółki, co nie było zgodne z przepisami K.s.h. rozdzielającymi funkcje organów spółki – zarządzającego i nadzorczego.

Ponadto organ stwierdził, że jedynie 9,89% przejechanych kilometrów w przedmiotowych miesiącach (tak jak w pozostałym okresie 2007 r. oraz kolejnych miesiącach 2008 r.) przez samochody Toyota Land Cruiser, dotyczy prowadzonej przez spółkę działalności i tylko 9,89% podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących opłaty leasingowe i koszty eksploatacji podlega odliczeniu od podatku należnego. W pozostałej części, spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur, gdyż w tym zakresie samochody nie były wykorzystywane w celach związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, lecz bez jakiegokolwiek nadzoru wykorzystywane przez członków rady nadzorczej. Dlatego też obniżając podatek należny o 90,11% podatku naliczonego, wynikającego z zakupów udokumentowanych wskazanymi fakturami, spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła, że organy dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co do wykonywania przez członków rady nadzorczej czynności należących do kompetencji zarządu spółki, albowiem świadczyli oni usługi doradcze na podstawie odrębnych umów. W ukształtowanych relacjach rada nadzorcza i zarząd były organami niezależnymi, a ich kompetencje nie krzyżowały się.

Ponadto korzystanie przez członków rady nadzorczej z samochodów spółkowych związane było z prowadzeniem spraw spółki, na co wskazuje uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] oraz zeznania świadków. W konsekwencji, bezzasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi doradztwa oraz dotyczących wydatków związanych z używaniem pojazdów samochodowych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. połączył sprawy ze skarg na decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Kr 781/16. Oddalając natomiast skargi powołanym na początku wyrokiem, Sąd uznał, że skargi były nieuzasadnione.

Sąd podzielił ocenę dowodów, że kompetencje należące do zarządu spółki, takie jak decydowanie o cenach towarów, wynagrodzeniach pracowników, ich zatrudnieniu, planowanej produkcji – w praktyce przejęli, w ramach świadczonych usług – wymienieni członkowie rady nadzorczej. Było to możliwe dzięki wykorzystaniu bliskich powiązań rodzinnych pomiędzy wspólnikami a członkami rady nadzorczej. W konsekwencji słuszna była konkluzja, iż doszło do naruszenia wynikającej z przepisów K.s.h. zasady nieprzejmowania kompetencji innych organów spółkowych, co przesądziło, że umowy zawarte z członkami rady nadzorczej były sprzeczne z ustawą (art. 58 § 1 K.c.). Zasadnie więc organy do faktur tych zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Prawidłowo także – zdaniem Sądu – uznały organy podatkowe, że uchwała nr [...] z dnia 24 lutego 2006 r., zobowiązująca zarząd spółki do udostępnienia członkom rady nadzorczej między innymi wymienionych samochodów oraz zobowiązująca ich do poszukiwania nowych kontaktów, pozostawała w sprzeczności z kodeksowymi (K.s.h.) zasadami podziału kompetencji między organami spółki. Zatem przedmiotowa uchwała nie mogła stanowić podstawy używania samochodów przez członków rady nadzorczej, a ponadto spółka w żaden sposób nie rozliczała używania samochodów przez członków rady nadzorczej. Stąd też podatek naliczony z faktur dotyczących leasingu samochodów oraz wydatków na paliwo, w zakresie odpowiadającym wykorzystywaniu pojazdów przez członków rady nadzorczej, nie podlegał odliczeniu w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit a) u.p.t.u.

Na powyższy wyrok spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej - "dyrektywa 112"), poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy prawo Unii Europejskiej winno być stosowane bezpośrednio w porządku krajowym oraz z pierwszeństwem przed prawem krajowym, zaś przedmiotowym przepisem wprowadzona jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ponadto dyrektywa nie przewiduje wyłączenia co do możliwości obniżenia podatku przy stwierdzeniu nieważności czynności prawnej, gdy miało miejsce świadczenie usług;

2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione faktury przez podmioty: S. R. S., M. Z. P. oraz E. C. S. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiane w wykonaniu usług faktury nie dokumentują czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;

3) art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wadliwe przyjęcie, iż wydatki ponoszone w związku z eksploatacją samochodów Toyota Land Cruiser, zawarte w fakturach objętych zaskarżoną decyzją, nie mają związku z osiągniętymi przez spółkę przychodami, a przez to z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ wiążą się z ich wykorzystaniem przez członków rady nadzorczej - w sytuacji, gdy wydatki te były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów spółki, w tym w związku z osobistą działalnością członków organu, w wykonaniu obowiązku nałożonego na nich uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia nr [...] z dnia 24 lutego 2006 r. oraz na podstawie zawartych z tymi osobami umów;

4) art. art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej – "O.p.") przez wadliwe przyjęcie, iż skoro spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury dokumentujące wydatki, które w ocenie organu nie są związane z osiągniętymi przychodami, to księgi podatkowe strony są prowadzone w sposób nierzetelny.

Ponadto skarżąca wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest:

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art 1 § 2 tej ustawy - przez dokonanie wadliwej oceny działalności organu I i II instancji i niedostrzeżeniu przez Sąd, że stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia nie został wyjaśniony w sposób niewątpliwy i pełny, a także poprzez:

a) ocenę, iż brak jest dowodów, że korzystanie przez członków rady nadzorczej z pojazdów Toyota Land Cruiser nie wiązało się z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, w sytuacji gdy zeznaniami świadków: G. G., Z. P., C. S. oraz R. S. zostało udowodnione, iż samochody wykorzystywane były w celu prowadzenia spraw spółki, na co wskazuje również podjęta uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia nr [...] oraz zawarte ze wskazanymi osobami umowy o świadczenie usług;

b) uznanie, że doszło do zatarcia podziału między organami spółki, tj. między zarządem a radą nadzorczą, w sytuacji gdy oba organy były od siebie niezależne, a rada nadzorcza jako organ podległy walnemu zgromadzeniu wykonywała nałożone na nią przedmiotową uchwałą obowiązki;

c) przyjęcie, iż spółka uprawdopodobniła okoliczność wykorzystywania samochodów Toyota Land Cruiser w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jedynie co do przejazdów w zakresie, w jakim samochodami posługiwali się pracownicy spółki, poza członkami rady nadzorczej w sytuacji, gdy członkowie rady nadzorczej korzystali z przedmiotowych samochodów w związku z działalnością spółki, a więc zasadne jest przyjęcie przebiegu samochodów na poziomie 291.365 km;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze strony, tj. uchybienia art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów postępowania - na skutek zaniechania podjęcia działań i przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r., zawierającym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg (str. 4), tj. w zakresie ustaleń co do sprzedaży samochodów marki Toyota po cenach rynkowych, co miało istotne znaczenie dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty były usprawiedliwione.

Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08).

Trzeba stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej w pełnym zakresie nie sprostał powyższym wymogom.

Gdy chodzi o zarzuty skierowane przeciwko pozbawieniu spółki prawa do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem samochodów Toyota Land Cruiser, wykorzystywanych przez członków rady nadzorczej, to w płaszczyźnie procesowej spółka zarzuciła wadliwą ocenę dowodów w postaci zeznań świadków, a zwłaszcza członków rady nadzorczej, którzy mieli potwierdzić, że samochody wykorzystywali w celach gospodarczych spółki. Jednakże w tych ramach spółka wskazała na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit. c) i w związku z art. 1 § 2 p.p.s.a. Tymczasem wymienione przepisy nie odnoszą się do oceny dowodów w postępowaniu podatkowym.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Z kolei dla skuteczności zarzutu opartego o normę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. konieczne jest połączenie tego przepisu z naruszeniem konkretnych przepisów procesowych, których naruszenia dopuścił się organ. Brak wskazania takich przepisów nie daje podstaw do oceny wyroku z punktu widzenia stawianego naruszenia (wyrok NSA z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt II GSK 143/18).

Ponadto należy podnieść, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera przepisu art. 1 § 2.

W sumie więc, wskazując na naruszenie omówionych powyżej przepisów p.p.s.a., spółce nie udało się podważyć ustalenia, że samochody Toyota Land Cruiser tylko w zakresie przyjętym przez organy, wykorzystywane były do działalności gospodarczej spółki, to jest w zakresie, w jakim korzystali z nich pracownicy spółki, z wyłączeniem ich używania przez członków rady nadzorczej.

Kolejny postawiony przez stronę zarzut wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez nie odniesienie się Sądu pierwszej instancji do zarzutu skargi, co do zaniechania przez organ podjęcia działań i przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r.

Tak sformułowana pretensja nie jest zasadna, mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Na str. 17 uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził mianowicie, że "w szczególności nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa, czy zasady zaufania do organów postępowania, a to na skutek zaniechania podjęcia działań i przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. – Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, tj. w zakresie ustaleń, co do sprzedaży samochodów marki Toyota po cenach rynkowych. Uzasadnione było bowiem stanowisko organów, że przywołana okoliczność nie miała znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego w miesiącach, w których samochody te były jedynie częściowo wykorzystywane dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej; istotnie to skarżąca była zobowiązana do odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami względem których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i tymi w stosunku do których takie prawo jej nie przysługiwało, w tym w odniesieniu do zakupu usług leasingu, napraw i przeglądów."

Z powyższego wynika, że wbrew postawionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi, Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji skargi we wskazanym przez stronę zakresie, a przez to w zarzucany sposób nie mógł naruszyć prawa.

Dodatkowo, przywołane stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać należy za zasadne. Skarżącej umknęło, że z niepodważonych ustaleń wynikało, iż w określonym, a przy tym istotnie przeważającym zakresie samochody Toyota były używane przez członków rady nadzorczej na cele niezwiązane z działalnością spółki (lecz na ich cele), przez co nie można było uznać, że w ten sam sposób były jednak używane na cele działalności spółkowej. Skoro spółka poniosła wydatki dające jej tytuł do swobodnego dysponowania pojazdami (opłaty leasingowe) oraz zapewniające sprawność ich działania (przeglądy, naprawy), a pojazdy te przeznaczyła do wykorzystania przez inne osoby do ich własnych celów, to temu właśnie służyły ponoszone przez nią wydatki. Sposób wykorzystywania majątku zasadniczo determinują realne zdarzenia i trudno eliminować je przy dokonywaniu oceny. W sytuacji, gdyby spółka w przedmiotowych okresach wykorzystywała (w pełnym zakresie) pojazdy do własnych celów (działalności gospodarczej), to nie można byłoby twierdzić, że koszty mają jednak inne przeznaczenie, które wyznaczą jakieś przyszłe działania, czy zdarzenia. Ubocznie należy odnotować, ze ustawa podatkowa (u.p.t.u.) zawiera przepisy pozwalające na korektę podatku naliczonego w razie zmiany sposobu wykorzystywania rzeczy (Rozdział 2 Działu IX u.p.t.u.).

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Przede wszystkim spółka nieprawidłowo umiejscowiła przedmiotowy zarzut w grupie naruszeń przepisów materialnoprawnych. Wymieniony przepis jest przepisem postępowania, wskazującym kryterium oceny księgi podatkowej, której badanie jest elementem procedury obowiązującej przed organami podatkowymi. Przepis ten nie dotyczy praw, ani obowiązków, które kształtowałyby sytuację materialnoprawną strony. O ile samo tylko wadliwe przyporządkowanie przepisu do unormowań o charakterze materialnoprawnym, nie stanowi przeszkody do rozpoznania postawionego zarzutu, o tyle uznanie, że chodzi o naruszenie przepisu postępowania, nakłada na kasatora obowiązek wykazania, że zarzucane naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem takiej argumentacji w skardze kasacyjnej zabrakło, co wykluczało merytoryczne rozpoznanie zarzutu.

Ponieważ skarżącej nie udało się zakwestionować stanu faktycznego, że – w zakresie wymienionym w decyzji organu podatkowego – spółka ponosiła wydatki na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą (inne aniżeli działalność opodatkowana), przeto niezasadny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie). Z unormowania tego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur dotyczących nabycia towarów i usług, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy stwierdzić, że w sprawie podatku od towarów i usług nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), a w tym jej art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38a, których naruszenie bezpodstawnie w tej sprawie zarzucono. Przepisy te nie stanowiły również podstawy prawnej zaskarżonego wyroku.

Trafnie natomiast skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa w zakresie, w jakim spółkę pozbawiono prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez członków rady nadzorczej w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (M. Z. P., E. C. S. oraz S. R. S.).

Podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu art. 58 K.c. wynika, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (§ 1). Nieważna jest też czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (§ 2). Jeżeli jednak nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (§ 3).

Z kolei według art. 83 K.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności (§ 1). Jednak pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze (§ 2).

Organy podatkowe oraz aprobujący ich stanowisko Sąd pierwszej instancji przyjęli, że świadczenie przez członków rady nadzorczej usług, miało podstawę w uchwale wspólników zezwalającej na zawarcie z nimi umów o świadczenie usług doradztwa, która była niezgodna z przepisami K.s.h., albowiem prowadziła do przejęcia przez członków rady nadzorczej kompetencji członka zarządu. W konsekwencji także umowy z członkami rady nadzorczej dotknięte były sankcją nieważności, o której mowa w art. 58 § 1 K.c.

Co do zasady słuszne jest spostrzeżenie, że przepisy K.s.h. przewidują rozdzielenie funkcji nadzoru i zarządzania. W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiednią regulację zawiera zwłaszcza art. 214 K.s.h, zgodnie z którym, członek zarządu, prokurent, likwidator, kierownik oddziału lub zakładu oraz zatrudniony w spółce główny księgowy, radca prawny lub adwokat nie może być jednocześnie członkiem rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej (§ 1). Przepis ten stosuje się również do innych osób, które podlegają bezpośrednio członkowi zarządu albo likwidatorowi (§ 2).

W zaskarżonym wyroku Sąd nie wypowiedział się w sposób wyraźny, który z powyższych przypadków, opisanych w art. 214 § 1 i § 2 K.s.h. znajdował zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tymczasem członkowie rady nadzorczej: Z. P., C. S. oraz R. S., nie byli równocześnie członkami zarządu spółki (art. 214 § 1 K.s.h.), ani też osobami bezpośrednio podległymi członkowi zarządu (art. 214 § 2 K.s.h.).

Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 K.s.h. W świetle tych unormowań, za członka zarządu można uznawać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie powołana została na tę funkcję i której mandat nie wygasł zgodnie z powołanymi przepisami. Wprawdzie w orzecznictwie wyrażono stanowisko, że w pewnych okolicznościach dopuszczalne jest przyjęcie , iż członkowie zarządu spółki z o.o. zostali powołani do zarządu w formie uchwał podejmowanych w sposób dorozumiany (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt IV CSK 340/14), to adekwatnych ustaleń odnośnie istnienia tego rodzaju uchwał nie poczyniono w niniejszej sprawie. Natomiast o bezpośredniej podległości, o której mowa w 214 § 2 K.s.h., można mówić jedynie w przypadku pracowników, których podległość wiąże się z hierarchicznym podporządkowaniem i kierownictwem, będącymi differentia specifica stosunku pracy (art. 22 § 1 K.p.). Zleceniobiorcy, czy inni kontrahenci spółki mogą bezpośrednio podlegać członkowi zarządu jedynie w sensie faktycznym, co nie kwalifikuje ich do objęcia zakazem łączenia funkcji (por. Adam Opalski (w:) Kodeks spółek handlowych. Tom IIA. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2018 r., s. 1237).

Niezależnie od przedstawionych wątpliwości, czy zakaz łączenia stanowisk w rozumieniu art. 214 K.s.h. został w analizowanym przypadku naruszony, odnotować należy formułowanie w literaturze przeciwstawnych wniosków, co do skutków jego naruszenia, zwłaszcza w sytuacji, w której – według kolejności rozpoczęcia pełnienia funkcji – członek rady nadzorczej zostaje powołany na członka zarządu spółki. Po pierwsze prezentuje się stanowisko, według którego, w przypadku powołania członka rady nadzorczej spółki w skład organu, bądź na stanowisko wymienione w art. 214 K.s.h., dochodzi do wygaśnięcia mandatu członka rady nadzorczej. Przeciwne stanowisko głosi natomiast, że naruszenie zakazu łączenia stanowisk w czasie trwania mandatu powoduje nieważność czynności, której dokonanie doprowadziło do naruszenia zakazu. Tu wszakże trzeba mieć na uwadze stanowisko obecne w orzecznictwie, według którego, uchwała wspólników lub walnego zgromadzenia sprzeczna z ustawą nie jest przez to nieważna, a jedynie unieważnialna na podstawie konstytutywnego orzeczenia sądowego. W sumie więc brak jest jednoznaczności, co do zaistnienia skutku z art. 58 K.c. w przypadku, gdyby doszło do sytuacji, w której członek rady nadzorczej został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu spółki.

Jednakże zasadniczy argument przeciwko zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wiąże się z koniecznością jego interpretacji w świetle wytycznych wypływających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, eksponującego naczelną zasadę neutralności podatku od towarów i usług (art. 1 ust. 2 dyrektywy 112) oraz konieczność ścisłego przestrzegania dopuszczalnych odstępstw od tej zasady. W ramach tego zezwala się na ograniczenie prawa do odliczenia, podyktowanego potrzebą zwalczania oszustw i nadużyć w podatku od towarów i usług. Taki kontekst stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. uwzględniany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Miedzy innymi w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14) stwierdzono, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Z kolei w wyroku z dnia 13 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 1113/11) zaznaczono, iż nie można mieć wątpliwości, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie narusza prawa wspólnotowego, jeżeli przepis ten interpretowany jest w ten sposób, że zapobiega nadużyciom uprawnień wynikających z przepisów prawa wspólnotowego. Na cel przedmiotowego unormowania (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.) w postaci zapobiegania nadużyciom podatkowym zwrócono również uwagę w wyroku z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 742/11).

Dlatego też należało dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której nie zakwestionowano realnego charakteru świadczonych przez członków rady nadzorczej usług oraz nie wykazano, aby mogło dojść do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie mogło mieć miejsca. W tym stanie rzeczy zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wymienionego obok przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.) oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy 112.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie powyżej wskazanym, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, oraz uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona – rozpoznał skargi, w wyniku czego uchylił zaskarżone w tej sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną.