Wyrok z dnia 2020-03-13 sygn. III SA/Wa 1385/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej również: "Naczelnik", "NUS"), przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 28 800 zł z tytułu nabycia nieodpłatnej renty od E. R. ustalił A. R. (dalej również: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3 546 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 4 czerwca 2018 r., tj. z chwilą zawarcia umowy renty, zgodnie, z którą E. R. zobowiązała się wypłacić Stronie rentę w wysokości 800 zł netto miesięcznie do 20 dnia każdego miesiąca począwszy od dnia 1 lipca 2018 r. do 30 czerwca 2021 r. na rachunek biorącego lub do rąk własnych.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając Naczelnikowi naruszenie art. 2 i art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 664 ze zm., dalej "u.p.s.d") a także art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."). Według Strony organ podatkowy w sposób błędny ustalił, że będzie otrzymywała rentę w walucie polskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto niezasadne było uznanie, że renta jest świadczeniem stanowiącym jedną całość i pominięcie jej okresowego charakteru. Strona zaznaczyła, że skoro nabycie nastąpiło w częściach, to obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1a u.p.s.d. powstał z chwilą nabycia poszczególnych części, nie zaś z chwilą zawarcia umowy renty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego, albowiem renta jest świadczeniem okresowym, co wynika z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "K.c."). Natomiast obowiązek podatkowy w sprawie powstał z chwilą zawarcia umowy renty, a nie z chwilą nabycia poszczególnych kwot renty. Ponadto DIAS zaznaczył, że zawarcie umowy renty przez Stronę i E. R. miało miejsce w W. Przedmiotem tej umowy były środki finansowe w walucie polskiej, a strony umowy wykazały jako miejsce zamieszkania G. W związku z powyższym organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia, że renta będzie wypłacana w innym kraju niż Polska. W ocenie Dyrektora w sprawie miał zatem zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d dotyczący opodatkowania nabycia rzeczy położonych na terytorium Polski lub wykonywanych na jej terytorium.

Pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. Strona, powołując się na art. 241 w związku z 240 § 1 pkt 5 O.p. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wyżej wskazaną ostateczną decyzją Dyrektora z [...] października 2018 r. W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Ponadto organ podatkowy w dacie wydania decyzji nie dysponował decyzją Wojewody M. z dnia [...] września 2018 r., którą odmówiono Stronie udzielenia zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie Podatnik podkreślił, że jego partnerka utraciła źródło dochodu pozwalające na realizację zawartej umowy renty. Powyższe okoliczności powodują więc, że prawo majątkowe nie jest i nie będzie wykonywane na terytorium Polski, zaś Podatnik nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor odmówił uchylenia wydanej przez siebie decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2018 r. Uzasadniając decyzje DIAS wskazał, że jakkolwiek do akt sprawy został przedłożony nowy dowód w postaci decyzji Wojewody M. z dnia [...] września 2018 r., a istniejący w dniu wydania decyzji z dnia [...] października 2018 r. i nieznany organowi w dniu jej wydania, to dowód ten nie wpływa na zmianę treści decyzji ostatecznej. Jak stwierdził organ podatkowy obowiązek podatkowy nie może zostać "odwołany" lub "anulowany" nawet, jeśli podatnik, po zawarciu umowy renty, dokona zmiany miejsca zamieszkania z miejsca znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na znajdujące się poza jej granicami (np. w Kolumbii) lub z uwagi na fakt, że osoba dająca rentę utraci źródło dochodu, z którego miała wypłacać rentę.

Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie ostatecznej decyzji DIAS z [...] października 2018 r. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z uwierzytelnionej kopii karty pobytu Podatnika na okoliczność, że w dniu ustanowienia prawa do renty nie posiadał miejsca stałego pobytu w Polsce. Ponadto zarzucił Dyrektorowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w chwili ustanowienia prawa renty Podatnik posiadał miejsce stałego pobytu w Polsce i tym samym podlegał obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Strony z samego zawarcia umowy renty w walucie polskiej nie wynika, że prawo to będzie wykonywane na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z art. 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r. Po wyjaśnieniu istoty postępowania wznowieniowego i przywołaniu treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. DIAS wyjaśnił, że decyzja Wojewody M. odmawiająca Stronie pozwolenia na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie ma wpływu na istniejący obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Stronę prawa do nieodpłatnej renty, a w konsekwencji dokument ten nie daje podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia [...] października 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek Strona jest cudzoziemcem, to w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2 u.p.s.d. Przepis ten dotyczy nabycia w drodze spadkobrania lub darowizny własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. W niniejszej sprawie przedmiotem nabycia było natomiast ustanowienie w W. na rzecz Strony nieodpłatnej renty płatnej po 800 zł miesięcznie z góry do 20 dnia każdego miesiąca, począwszy od dnia 1 lipca 2018 do 30 czerwca 2021 r., na rachunek bankowy lub do rąk własnych biorącego. Dla opodatkowania nabycia w drodze nieodpłatnej renty nie jest konieczne tak jak w przypadku spadkobrania czy też darowizny posiadanie przez nabywcę miejsca stałego pobytu w Polsce. Istotne jest wyłącznie ustalenie czy prawo to będzie wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W zeznaniu podatkowym SD-3 Strona wskazała adres jako zamieszkania razem z E. R.: ul. [...], G. Tym samym stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. prawo z renty miało być wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Potwierdzeniem tego jest również przedłożona przez Stronę do wniosku o wznowienie postępowania decyzja Wojewody M. z dnia [...] września 2018 r., z której wynika, że Strona w dniu 31 stycznia 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ze względów osobistych. Biorąc zatem pod uwagę datę zawarcia umowy renty, tj. 4 czerwca 2018 r. oraz termin jej wypłaty, tj. od 1 lipca 2018 r., a także fakt, że Podatnik ubiegał się o zezwolenie na pobyt czasowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie można wyprowadzić wniosku, iż prawo majątkowe uzyskane przez Podatnika miałoby być wykonywane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Także z przedłożonej do odwołania kserokopii karty pobytu, nie da się wyciągnąć wniosku, że w dacie zawarcia umowy, umowa renty nie miałaby być wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z karty tej wynika jedynie, że Strona posiada zezwolenie na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do dnia 27 marca 2020 r. Także okoliczność, że E. R. utraciła źródło dochodu pozwalające na realizację przedmiotu umowy renty nie jest przesłanką do wydania odmiennego rozstrzygnięcia. Jakkolwiek z różnych przyczyn może nie dojść do przekazania Stronie środków pieniężnych, to niemniej brak wykonania umowy nie powoduje, że obowiązek podatkowy z powyższego tytułu przestał także istnieć. W przekonaniu organu odwoławczego art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od wykonania umowy, (tak jak ma to miejsce, np. w przypadku nabycia w drodze darowizny – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia), a wprost wskazuje, że z tytułu nabycia w drodze nieodpłatnej renty obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w chwili ustanowienia prawa. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z mocy prawa: w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnej renty – z chwilą ustanowienia tego prawa. DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej E. R. do okresowych świadczeń w pieniądzu względem Strony, tj. w dniu 4 czerwca 2018 r., powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Dyrektora przy opodatkowaniu tego nabycia nie jest istotne czy uprawniony w przyszłości otrzymałby przyrzeczone świadczenie czy też nie. Podnoszona zatem przez Stronę okoliczność, że świadczenia okresowe wynikające z tej umowy nie zostały jeszcze spełnione, albowiem partnerka Strony utraciła źródło dochodu pozwalające na realizację zawartej umowy, pozostaje zatem bez wpływu na sam obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn i podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ przedłożone dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a co za tym idzie, brak jest podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora z dnia [...] października 2018 r.

Od powyższej decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Organowi odwoławczemu zarzucił:

naruszenie prawa procesowego, tj. art 187 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w efekcie uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia [...] października 2018 r.;

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 u.p.s.d., poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, że nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie.

Uzasadniając skargę Skarżący wskazał, że jest cudzoziemcem nieposiadającym stałego miejsca pobytu w Polsce, dlatego też w sprawie będącej przedmiotem skargi winien być zastosowany art. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Skarżącego, z samego zawarcia umowy renty w walucie polskiej nie wynika, że prawo to będzie wykonywane na terytorium Polski. Samo natomiast pojęcie "miejsce stałego pobytu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej" powinno być wypełnione treścią w oparciu o regulacje związane z prawem stałego pobytu cudzoziemców w Polsce, w myśl zasady wykładni systemowej wewnętrznej, w ramach systemu prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony akt nie narusza prawa. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. W myśl tej regulacji decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną rolę w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji. Wady te stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania. Stwierdzenie uchybień procesowych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie oznacza, że organ podatkowy sprawę rozpoznaje w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym. Zakres weryfikacji decyzji ostatecznej wyznaczony jest zakresem stwierdzonych uchybień procesowych, które spełniają warunki wynikające z art. 240 § 1 O.p. Uchybienia procesowe, które nie spełniają przesłanek z 240 § 1 O.p., nie mają wpływu na treść decyzji kończącej to postępowanie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1589/07, Lex). Postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe, instancyjne odwoławcze. Skoro w sprawach wymiarowych podatnik nie skorzystał z możliwości tej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10, Lex). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, niepubl.), a następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 909/08, Lex).

Wznowienie postępowania jest uzasadnione m.in. wówczas, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowienie postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

okoliczności te lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji;

okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć wpływ na wynik sprawy;

okoliczności te ani dowody nie mogły być znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji.

Przez okoliczności rozumieć należy fakty, czyli obiektywnie istniejące elementy rzeczywistości, istniejące poza postępowaniem. Fakty wprowadzone są do postępowania początkowo poprzez twierdzenia stron i organu, następnie weryfikowane poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego (według obowiązujących reguł dowodowych), aby ostatecznie – zrekonstruowane i ujęte w języku normy prawnej (jako istniejące, mające miejsce, udowodnione) – stanowić podstawę faktyczną decyzji stosowania prawa. Okoliczności te mają być nowe, co oznacza, że nie mogą one wynikać z dotychczas zebranego i znanego organowi materiału dowodowego, a w szczególności z odmiennej jego oceny (por. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, Lex, z dnia 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Nowymi dowodami są takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn) – wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1831/00, Lex. Przez dowód należy przy tym rozumieć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Zarówno okoliczności, jak i dowody muszą być ponadto istotne (dotyczyć faktów prawnie znaczących i mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia) oraz istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Kompetencja do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w postępowaniu prowadzonym na skutek wznowienia postępowania jest zależna od sposobu rozstrzygnięcia kwestii istnienia jednej z przesłanek wznowienia. Jeśli zatem przyczyną wznowienia jest nowa okoliczność lub nowy dowód, to możliwość odmiennego niż pierwotne rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności i dowody. W postępowaniu prowadzonym na skutek wznowienia postępowania organ podatkowy może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika ze stwierdzonej przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego objętego już decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 705/08, Lex, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1372/06, Lex).

Odnosząc powyższe rozważania do zaistniałego stanu faktycznego wskazać należy, że postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy nieodpłatnej renty zawartej z E. R. zostało wznowione postanowieniem z dnia 3 stycznia 2019 r. (k. 36 akt post. pod.). Stosowanie do art. 243 § 2 O.p. postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do wskazanej przez Skarżącego przesłanki wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora w decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzje, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek okresowych w art. 240 § 1.

W przedmiotowej sprawie podstawą wniosku o wznowienie postępowania było powołanie się przez Skarżącego na istnienie nowego dowodu i nowych okoliczności, nieznanych organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji, które w jego ocenie mają wpływ na ustalenie dla Skarżącego obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Strony dowodem uzasadniającym brak obowiązku podatkowego w tym podatku, jest decyzja Wojewody M. z dnia [...] września 2018 r. odmawiająca Skarżącemu udzielania zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz rozwiązanie umowy o pracę z partnerką Podatnika, która to okoliczność sprawia, że utraciła ona źródło dochodu pozwalające na realizację zawartej umowy. Tymczasem w ocenie DIAS powołana wyżej decyzja Wojewody nie uchylała obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącego prawa do nieodpłatnej renty, a zatem dowód ten nie wpływał na zmianę treści decyzji ostatecznej. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy nie może zostać uchylony nawet, jeśli podatnik, po zawarciu umowy renty, dokona zmiany miejsca zamieszkania z miejsca znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na znajdujące się poza jej granicami (np. w Kolumbii) lub z uwagi na fakt, iż osoba dająca rentę utraci źródło dochodu, z którego miała ją wypłacać.

Spór w niniejszej sprawie toczy się więc w zakresie ustalenia czy decyzja Wojewody M. odmawiająca Stronie pozwolenia na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wpływa na obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącego prawa do nieodpłatnej renty oraz czy rozwiązanie umowy o pracę dającego rentę pozwala na realizację umowy renty, a w konsekwencji czy zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie Sądu rację należało przyznać Dyrektorowi rozpoznającego sprawę w obu instancjach na skutek wznowienia postępowania. Przyczyny wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wskazane w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowić mogą tylko istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody, które istniały już w dniu wydania decyzji, a nie były znane w toku postępowania organowi, który wdał decyzję. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że wskazana przesłanka nie istnieje. Okoliczności faktyczne wynikające z decyzji Wojewody M. z dnia [...] września 2018 r. odmawiającej Skarżącemu udzielania zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz rozwiązanie umowy o pracę z partnerką Skarżącego nie mają bowiem żadnego istotnego wpływu na ostateczną decyzję podatkową z dnia [...] października 2018 r.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W wyniku kontroli Sąd stwierdza, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco dokonał wszechstronnej i prawidłowej oceny materiału dowodowego w kontekście powołanej przesłanki wznowienia, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Niemniej, w postępowaniu prowadzonym na skutek wznowienia postępowania organ podatkowy może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika ze stwierdzonej przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego objętego już decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia.

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Dyrektor zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej oceny. Wskazał prawidłowo, że Skarżący zawarł w dniu 4 czerwca 2018 r. w W. ze swoją partnerką umowę renty, mocą której dająca rentę – E. R. zobowiązała się do wypłacenia na rachunek bankowy lub do rąk własnych biorącego rentę Skarżącego kwotę 800 zł netto miesięcznie płatną z góry do 20 dnia każdego miesiąca. Renta wypłacana będzie od dnia 1 lipca 2018 r. do dnia 30 czerwca 2021 r. (umowa renty – k. 2 akt post. pod.). W zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) Skarżący wskazał adres zamieszkania razem z E. R. (zeznanie podatkowe – k. 5 i 6 akt post. pod.). Decyzją z dnia [...] wrześni 2018 r. Wojewoda M. odmówił Skarżącemu udzielenia zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (decyzja Wojewody – k. 31 i 32 akt post. pod.). Tymczasem Skarżący nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez DIAS ustalenia są nieprawidłowe. Dyrektor wziął pod uwagę załączoną w odwołaniu uwierzytelnioną kopię karty pobytu i ocenił w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor brał pod uwagę przy swoich rozstrzygnięciach wystarczający materiał dowodowy, stanowiący podstawę dokonanego rozstrzygnięcia. To, że wnioski wywiedzione z oceny dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organ dowodami w kontekście sformułowanej podstawy wznowienia postępowania nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącego, nie oznacza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.

Wobec powyższego chybiony jest zarzut naruszenia art. 187 O.p. polegający na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji uznaniu braku okoliczności uzasadniających uchylenie ostatecznej decyzji DIAS z [...] października 2018 r.

Następnie Skarżący wskazał na naruszenie art. 2 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, że nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz iż miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Jakkolwiek Strona jest cudzoziemcem, to w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2 u.p.s.d.

Zgodnie z art. 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu zasadnie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, że przepis ten stosuje się do nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą wyłącznie tytułem spadku lub umowy darowizny przez osoby mające obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabyciem środków pieniężnych z tytułu nieodpłatnej renty (a nie tytułem spadku bądź umowy darowizny), opodatkowanie zaś tej czynności reguluje art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanego przepisu (przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania w sprawie).

Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej również "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności.

Wskazany przepis art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., w przeciwieństwie do art. 2 u.p.s.d., nie warunkuje jego zastosowania od tego, że nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Warunkiem jego zastosowania jest to, ażeby osoba fizyczna (niezależnie od jej obywatelstwa i stałego miejsca pobytu) nabyła własność rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej z określonego tytułu – tym tytułem na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. jest m.in. nieodpłatna renta. Opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podlegają zatem jedynie te świadczenia rentowe, które są wykonywane na terytorium Polski, a zatem świadczenia rentowe wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie podlegają opodatkowaniu). Z powyższej argumentacji wynika, że dla opodatkowania nabycia w drodze nieodpłatnej renty nie jest konieczne, tak jak w przypadku spadkobrania czy też darowizny, posiadanie przez nabywcę miejsca stałego pobytu w Polsce. Istotne jest wyłącznie ustalenie czy prawo to będzie wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w zeznaniu podatkowym SD-3 (k. 5 i 6 akt post. pod.) Strona wskazała adres zamieszkania razem z E. R.: ul. [...], G. Ponadto z komparycji umowy wynika, że zawarta została w W. Jednocześnie zgodnie z § 3 umowy renty z dnia 4 czerwca 2018 r. "Renta wypłacana będzie od 1 lipca 2018 roku do dnia 30 czerwca 2021 na rachunek bankowy biorącego rentę lub do rąk własnych". Ze wskazanego zapisu umowy wynika, w ocenie Sądu, że poszczególne świadczenia rentowe mają być wykonywane (prawo majątkowe jest wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę uwidoczniony w zeznaniu podatkowym fakt zamieszkiwania Skarżącego w Polsce oraz walutę, w jakiej ustanowiona jest renta w umowie (złoty), należy domniemywać, że chodzi o rachunek bankowy w banku położonym w Polsce, czy świadczenie do rąk własnych w Polsce. Potwierdzeniem tego jest również przedłożona przez Stronę do wniosku o wznowienie postępowania decyzja Wojewody M. z dnia [...] września 2018 r., z której wynika, że Strona w dniu 31 stycznia 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ze względów osobistych. Innymi słowy do dnia doręczenia ww. decyzji, tj. [...] października 2018 r. (okoliczność bezsporna – Skarżący wskazał tą datę we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, a Dyrektor jej nie zakwestionował), Skarżący pozostawał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czekając na rozstrzygnięcie swojego wniosku. Tymczasem umowa renty, na podstawie której powstał obowiązek podatkowy, została zawarta 4 czerwca 2018 r., kiedy Skarżący zamieszkiwał z E. R. pod adresem wskazanym w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Także z przedłożonej do odwołania kserokopii karty pobytu, nie da się wyciągnąć wniosku, że w dacie zawarcia umowy, umowa renty nie miałaby być wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z karty tej wynika jedynie, że Strona posiada zezwolenie na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do dnia 27 marca 2020 r.

Mając powyższą argumentację na uwadze należy uznać, że podniesiona w skardze nowa okoliczność udokumentowana decyzją Wojewody M. z dnia [...] września 2018 r. nie ma żadnego istotnego wpływu na ostateczną decyzję podatkową z dnia 16 października 2018 r.

Podobnie okoliczność, że E. R. – partnerka Skarżącego – utraciła źródło dochodu pozwalające na realizację przedmiotu umowy renty nie jest przesłanką do wydania odmiennego rozstrzygnięcia.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej renty z chwilą ustanowienia tego prawa. Prawo to w rozpoznawanej sprawie ustanowione zostało umową z dnia 4 czerwca 2018 r. Dla ustalenia zobowiązania podatkowego bez znaczenia pozostają okoliczności związane z jego wykonywaniem bądź niewykonywaniem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 206/09 i wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3330/14 – w odniesieniu do obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności). Jakkolwiek z różnych przyczyn może nie dojść do przekazania Stronie środków pieniężnych, to niemniej brak wykonania umowy nie powoduje, że obowiązek podatkowy z powyższego tytułu przestał także istnieć. Nie można pomijać, że art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od wykonania umowy, (tak jak ma to miejsce w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy, w którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia – art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.), a wprost wskazuje, że z tytułu nabycia w drodze nieodpłatnej renty obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w chwili ustanowienia prawa. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej E. R. do okresowych świadczeń w pieniądzu względem Skarżącego, tj. w dniu 4 czerwca 2018 r. Przy opodatkowaniu tego nabycia nie jest istotne czy uprawniony w przyszłości otrzymałby przyrzeczone świadczenie czy też nie. Okoliczność, że świadczenia okresowe wynikające z umowy renty nie zostały jeszcze spełnione, albowiem partnerka Skarżącego, tj. E. R., utraciła źródło dochodu pozwalające na realizację zawartej umowy, pozostaje zatem bez wpływu na sam obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Skarżącemu nadal przysługuje roszczenie o spełnienie świadczenia okresowego z umowy renty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że poszczególne świadczenia rentowe mają być wykonywane (prawo majątkowe jest wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w szczególności uzasadniało opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn świadczeń rentowych również wówczas, gdyby Skarżący nie otrzymał należnej mu w danym miesiącu kwoty 800 zł (i miałaby w tym zakresie roszczenie do ustanawiającego rentę). Fakt rozwiązania umowy o pracę z dającą rentę nie może mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem decyzji wymierzającej Skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tego względu, że umowa renty łącząca Skarżącego i jego partnerkę nadal obowiązuje – renta ma być wypłacana do 30 czerwca 2021 r. Obowiązek podatkowy istnieje zatem niezależnie od tego, czy Skarżący otrzymał przysługujące mu świadczenie okresowe. Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika poza tym, aby np. Skarżący i jego partnerka rozwiązali umowę renty za porozumieniem. Okoliczność utraty zatrudnienia przez dającą rentę, jeżeli poszczególne świadczenia okresowe nie zostały jeszcze spełnione, może mieć znaczenie w kontekście jej uprawnienia z art. 896 K.c. w zw. z art. 906 § 2 K.c., tj. dla odwołania renty przez dającego rentę, przy spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek. Niemniej wymienione zdarzenia, tj. rozwiązanie umowy renty za porozumieniem stron czy odwołanie renty wywołuje skutek ex nunc (na przyszłość), tj. rozwiązanie umowy renty czy jej odwołanie nie wpłynie na powstały wcześniej obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 maja 1993 r., sygn. akt III SA 209/93, wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1/97). Nie niweczy więc pierwotnie ustanowionego prawa wynikającego z zawartej umowy renty i skutków tej umowy.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, powołanie się na dowody i okoliczności faktyczne nieznane organowi, który wydał ostateczną decyzję, tj. istnienie w dniu [...] października 2018 r. decyzji Wojewody M. z dnia [...] września 2018 r. w sprawie odmowy Skarżącemu udzielenia zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na fakt utraty przez partnerkę Skarżącego źródła dochodu pozwalającego na realizację umowy renty z dnia 4 czerwca 2018 r., nie miało wpływu na istnienie obowiązku podatkowego Skarżącego w podatku od spadków i darowizn, wobec czego nie dawało podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...] października 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2018 r. Co za tym idzie, brak było również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymującej w mocy swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r. wydanej na skutek wznowienia postępowania, a odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2018 r.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a., gdyż postawione w skardze zarzuty nie mogły być uznane za uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.