Wyrok z dnia 2006-01-26 sygn. I SA/Gl 1014/05

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania;

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia [...] r. P. D. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka masy upadłości, pełniącego swoją funkcję w oparciu o postanowienie sądu.

Prezentując własne stanowisko w sprawie stwierdził, że wynagrodzenie syndyka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie powołując się na treść art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), wskazał, że wykonywanie funkcji syndyka nie mieści się w definicji świadczenia usług. Zaakcentował, że nie ma komu wystawić faktury, gdyż brak jest odbiorcy usługi. Jego zdaniem odbiorcą usługi nie jest sąd, który nadzoruje działalność syndyka, ani wierzyciele, gdyż nie zlecają wykonania czynności, ani upadły, który nie ma wpływu na powołanie syndyka.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie podzielił stanowiska skarżącego i postanowieniem z [...] r. nr [...] stwierdził, że czynności syndyka podlegają podatkowi od towarów i usług z mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, iż działalność prowadzoną przez syndyka, należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej przez syndyka w sposób częstotliwy, świadczy fakt posiadania przez syndyka odpowiedniej licencji, uprawniającej do wykonywania powierzonej funkcji oraz stała gotowość do podjęcia czynności.

W zażaleniu na to postanowienie skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku, dodając ponadto, iż syndyk posiada status organu sądu, dlatego też w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznający za podatnika organów administracji publicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Decyzję tę P. D. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, wskazując przy tym na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art.5, art.6 pkt 2, art.8 ust.1 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa procesowego, a to: art. 14 a, art.14 b i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60).

W uzasadnieniu skargi przytoczył tę samą argumentację, co we wniosku i w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Dodatkowo wskazał, że w zaskarżonej decyzji brak oznaczenia strony.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Następnie powołał się na art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz.535 ze zm.) i wskazał, że konstrukcja powoływania syndyka, nie stanowi dla tej osoby zlecenia wykonania czynności, lecz nakaz ich wykonania i na powołanej osobie, a nie na sądzie spoczywa odpowiedzialność za ich wykonanie. Zatem osoba sprawująca funkcję syndyka, nie może korzystać z wyłączenia opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Syndyk, wykonując swoje czynności w ramach postępowania upadłościowego, wykonuje działalność usługodawcy, zaliczaną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w tej części jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym braku oznaczenia strony w zaskarżonej decyzji, gdyż strona została zdaniem organu oznaczona w sentencji decyzji oraz na stronie [...] decyzji, gdzie stronę wskazano jako adresata.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc zatem, do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie może zostać zaaprobowana przez Sąd.

Rozważając kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka masy upadłości, w punkcie wyjścia należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, regulujących powołanie syndyka, wykonywanie przez niego funkcji oraz przyznawanie wynagrodzenia.

Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi, że: "Sąd powołuje syndyka w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego" (art. 156), "Sędzia-komisarz kieruje tokiem postępowania, sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka, oznacza czynności, których syndykowi, nie wolno wykonywać bez jego zezwolenia lub bez zgody rady wierzycieli, jak również zwraca uwagę na popełnione przez niego uchybienia" (art. 152 § 1), Syndyk składa sędziemu komisarzowi w terminach przez niego wyznaczonych, przynajmniej co trzy miesiące, sprawozdanie ze swoich czynności oraz sprawozdanie rachunkowe z uzasadnieniem, które podlega zatwierdzeniu przez sędziego komisarza (art. 168). Przepisy art. 162 – 166 ustawy regulują zasady przyznawania wynagrodzenia syndykowi: o wynagrodzeniu syndyka orzeka sąd na jego wniosek (art. 164), syndyk ma prawo do zaliczek na wynagrodzenie (art.166). Z kolei na podstawie art. 342 ust. 1 pkt. 1 ustawy koszty postępowania sądowego podlegają zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w kategorii I. Do kosztów tych, zgodnie z art. 230 ust. 2 pkt 1 należą wydatki na wynagrodzenie syndyka. Definicję masy upadłości określa art. 61 ustawy, który stanowi, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Z mocy art. 173 ustawy syndyk obejmuje majątek upadłego.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że syndyk sprawuje funkcję na mocy postanowienia sądu. Sędzia komisarz kieruje tokiem postępowania sądowego, badając sprawozdania syndyka sprawdza, czy syndyk dokonuje czynności zgodnie z prawem, bada celowość tych czynności oraz kontroluje dokumenty. Oznacza to, że w swoich działaniach syndyk masy upadłości nie jest samodzielny, lecz podlega nadzorowi sędziego komisarza, który może nie wyrazić zgody na dokonanie czynności gospodarczych syndyka, kwestionując ich celowość. Sąd upadłościowy postanowieniem orzeka o wynagrodzeniu i zaliczkach na poczet wynagrodzenia syndyka zaś na podstawie tego postanowienia należności te wypłacane są z masy upadłości, którą objął syndyk.

Przenosząc te rozważania do treści powoływanych przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że czynności wykonywane przez syndyka na podstawie ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie mieszczą się w zakresie podmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Z kolei z definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." Wykładnia literalna tych przepisów prowadzi do wniosku, że podatnikami, co do zasady są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Odnosząc to do niniejszej sprawy należy wskazać, że P. D. nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wykonuje czynności syndyka samodzielnie, a jest ograniczony nadzorem sędziego komisarza, który określa, jakie czynności może dokonać za jego zgodą. Stanowisko organów podatkowych uzasadniające opodatkowanie wynagrodzenia syndyka podatkiem od towarów i usług, w oparciu o wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, na co zdaniem organów, wskazuje gotowość syndyka do wykonywania czynności, również nie znajduje akceptacji Sądu. Skarżący wykonuje funkcję syndyka, tylko wtedy, gdy postanowieniem sądu zostanie wyznaczony syndykiem.

W ocenie Sądu nie jest też trafny pogląd organu odwoławczego, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, który stanowi, że: "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...) w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa". Zdaniem sądu syndyk nie świadczy usług, tylko wykonuje czynności przewidziane w art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zgodnie, z którym: "Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, powołując się na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wyjaśniły, kto jest nabywcą "usług" syndyka i komu winien on wystawić fakturę w oparciu o art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczące wystawienia faktur VAT, są nie do pogodzenia z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze syndyk wypłaca wynagrodzenie z masy upadłości, którą zarządza, wypłata następuje na podstawie postanowienia sądu, przyznającego mu wynagrodzenie. W tym stanie rzeczy wynagrodzenie syndyka wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe, uzależnione jest od orzeczenia sądu, natomiast ustalenie wysokości tego wynagrodzenia uzależnione jest od uzyskanych efektów podejmowanych działań przez syndyka. Postanowienie sądu przyznające zaliczki na wynagrodzenie oraz wynagrodzenie końcowe jest dokumentem księgowym, stanowiącym dowód poniesionych wydatków, załączanym przez syndyka do sprawozdania finansowego, podlegającego kontroli sędziego komisarza.

Zwrócić na końcu należy uwagę na wadliwość formy zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Jak już wyżej wskazano, zażalenie na postanowienie organu I instancji o udzieleniu interpretacji - stanowi środek zaskarżenia. Tym samym, zażalenie uruchamia postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) i upoważnia do wydania orzeczenia organ II instancji (tak jak w przepisach ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa). Istotny jest jednak sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Analiza art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ ten może, gdy działa w trybie odwoławczym:

- zaaprobować pogląd organu pierwszej instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia (przyjąć więc należy, iż wydanie tego rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest nieprawidłowe, bo powyższy przepis zastrzega formę decyzji tylko do zmiany lub uchylenia postanowienia),

- zmienić lub uchylić postanowienie organu pierwszej instancji (w formie decyzji),

natomiast, gdy działa z urzędu (w trybie szczególnym):

- wydać z urzędu decyzję w przedmiocie interpretacji, która ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

W dwóch pierwszych przypadkach wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy umożliwia złożenie skargi do sądu administracyjnego, natomiast w trzecim przypadku (działania organu z urzędu) jej zaskarżenie do sądu musi być poprzedzone wyczerpaniem trybu przewidzianego w art. 52 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W niniejszej sprawie, wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w formie decyzji (zamiast w formie postanowienia), brak oznaczenia strony w zaskarżonej decyzji stanowią naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej Spółki, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.