Wyrok z dnia 2007-12-27 sygn. I SA/Gl 364/07

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) w związku z art. 1 ust. 1 lit. b. art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. Nr 41, poz. 399 z 2005 r. z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania pana J. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...],[...] określającej panom J. G. i L. F. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że strony postępowania w dniu [...] zawarły umowę pożyczki, a ustalenie to oparł na prawomocnym orzeczeniu sądu karnego, który w swoim pisemnym uzasadnieniu stwierdził, iż treść podpisanej przez strony umowy nie była niezgodna z rzeczywistą treścią umowy zawartej przez strony.

W związku z tym dokument potwierdzający umowę pożyczki na kwotę [...]zł należało uznać za autentyczny i zgodny z wolą i zamiarem stron czynności. Powyższa czynność nie została przez strony opodatkowana.

Następnie organ drugiej instancji wyjaśnił, że ustalony na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu stan faktyczny nie może być podważony przez organy podatkowe, a faktu tego nie zmieniają również wyjaśnienia strony dołączone do odwołania, gdyż organ podatkowy nie dał im wiary, zaś jako prawdziwe przyjął ustalenia dokonane w toku postępowania sądowego, wskazujące na fakt zawarcia umów pożyczek.

Organ odwoławczy zauważył, że stan zdrowia podatnika nie przyczyni się do zmiany rozstrzygnięcia. W toku całego postępowania podatkowego stronie zagwarantowano prawo czynnego w nim udziału, a ponadto przed organem odwoławczym strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Odnosząc się do wniosku strony o zawieszenie postępowania organ drugiej instancji wskazał, że nie było ku temu podstaw skoro znajdujące się w aktach sprawy orzeczenie sądu wskazuje, że przedmiotowa umowa pożyczki może zostać uznana za dowód w sprawie, gdyż nie została sfałszowana czy przerobiona, a jak wskazano w wyroku sam fakt nadania innej treści dokumentowi przez osobę będącą stroną umowy, którą dokument ten potwierdza, nie stanowi o jego podrobieniu. Również w treści pisma z dnia 13 marca 2006 r. otrzymanego z Sądu Rejonowego w Z. wskazuje się, iż w oparciu o zebrane dowody Sąd uznał, że pomiędzy J. G. a L. F. zostały zawarte dwie umowy pożyczki pierwsza dnia 11 września 2003 r. na kwotę [...]zł., druga z dnia [...]

na kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego uznanie za prawdziwy dokumentu potwierdzającego treść umowy pożyczki stanowi kwestię kluczową w sprawie, wskazuje bowiem, iż określonego rodzaju czynność doszła między stronami do skutku. W związku z tym nie ma konieczności dalszego przewlekania postępowania poprzez jego zawieszenie do czasu rozstrzygnięcia sprawy w sądzie cywilnym. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania przed tym sądem strony mogą podnieść także inne niż prawdziwość dokumentu zarzuty ( np. przedawnienie roszczeń ), które pozostają bez wpływu na opodatkowanie zaistniałej pomiędzy stronami czynności.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan J. G. wniósł o jej uchylenie w całości podnosząc, że wymieniony w niej podatek dotyczy "rzekomej" pożyczki, która nie miała miejsca. Wyjaśnił, że przed sądem cywilnym toczy się postępowanie w sprawie ustalenia stanu faktycznego czy przedmiotowa pożyczka w ogóle miała miejsce. Postępowanie to nie zostało zakończone wobec czego organ podatkowy nie miał podstaw do podejmowania postępowania w sprawie która nie została w sposób definitywny udowodniona.

Skarżący stwierdził, że nie została w ogóle udowodniona możliwość fizycznego dysponowania przez pana L. F. środkami finansowymi umożliwiającemu mu udzielenie pożyczek w tak wysokich kwotach. Ponadto jest faktem, że osoba ta nie zgłosiła do opodatkowania przychodu, który pozwoliłby na udzielenie kilkuset tysięcznych pożyczek.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Zauważył, że toczące się postępowanie cywilne dotyczy sprawy o zapłatę a nie sprawy o ustalenie treści stosunku prawnego łączącego strony. Ten drugi rodzaj postępowania mógłby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania podatkowego i mógłby stanowić zagadnienie wstępne, a wydanie decyzji uzależnione byłoby od jego rozpatrzenia

( art. 199 a Ordynacji podatkowej ). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że umowa pożyczki ma charakter konsensualny, nie realny a co za tym idzie brak wydania jej przedmiotu, który może mieć wpływ na rozstrzygnięcie powództwa o zapłatę pozostanie jednocześnie bez wpływu na opodatkowanie czynności. Zauważył, że ewentualne źródła pochodzenia majątku udzielającego pożyczki nie były przedmiotem rozstrzyganej sprawy. Z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy organ nie miał wątpliwości, które mogłyby spowodować konieczność zastosowania trybu z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że właściwy organ podatkowy prowadzi względem pana L. F. postępowanie zmierzające do ewentualnego ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł jednakże wynik tego postępowania pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę. Dla samego stwierdzenia ważności zawartej między stronami umowy organ podatkowy nie ma obowiązku udowadniania pożyczkodawcy, iż posiadał środki pieniężne konieczne dla zawarcia takiej umowy.

Na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. pełnomocnik skarżącego złożył kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w Gliwicach z dnia 7 maja 2007 r. sygn. akt

I C 115/05 a uczestnik postępowania dołączył pisemne uzasadnienie tego orzeczenia. Wyrok ten ,wobec złożenia apelacji, nie był prawomocny.

W piśmie procesowym z dnia 26 września 2007 r. skarżący podniósł, że wbrew treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

( w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) organy podatkowe wymierzające podatek nie zaznaczyły w decyzji solidarnego charakteru tego zobowiązania. Powołujące się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktrynę prawa podatkowego skarżący wskazał, iż organ podatkowy miał bezwzględny obowiązek zaznaczyć w decyzji solidarny charakter odpowiedzialności stron za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że decyzje zostały wydane z naruszeniem wymienionego wyżej przepisu prawa materialnego.

Skarżący zauważył, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniósł o zawieszenie postępowania ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego ( postępowania cywilnego w sprawie o zapłatę, w której skarżący twierdził, że nigdy nie zawierał przedmiotowej umowy pożyczki ). Organ odwoławczy w ogóle nie rozpoznał tego wniosku, gdyż nie wydał stosownego postanowienia, a do kwestii zasadności wniosku odniósł się jedynie w decyzji merytorycznej utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Tym samym pozbawił skarżącego prawa do złożenia środka odwoławczego, a w konsekwencji prawa do badania kwestii zawieszenia postępowania pod względem legalności w osobnym postępowaniu przez sąd administracyjny. Oznacza to, że w postępowaniu odwoławczym doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 201 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na uzasadnienie tego stanowiska skarżący zacytował wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I FSK 178/05.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 8 października 2007 r. stwierdził, że art. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.) reguluje obowiązek zapłaty podatku, a zatem odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie zmienia natomiast poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wskazywała podmioty zobowiązane do zapłaty przedmiotowego podatku zgodnie z art. 4 ust. 1 wymienionej ustawy. Taka redakcja treści decyzji była zgodna z przepisem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepis art. 201 Ordynacji podatkowej w przypadku zaistnienia opisanej w nim przesłanki nakłada obowiązek zawieszenia postępowania i wydania odpowiedniego postanowienia. Zauważył, że w treści decyzji oraz w odpowiedzi na skargę wskazał stronie przyczyny dla których nie uważał za zasadne zawieszenie postępowania. Rozstrzygnięcie tego problemu w decyzji ( a nie w postanowieniu ) nie uchybia znacząco prawom strony i zasadom ekonomii postępowania. W ramach postępowania skargowego także podlegają prawnej ocenie zawarte w decyzji argumenty uzasadniające brak zawieszenia postępowania odwoławczego, a więc strony nie pozbawiono praw do badania przez sąd legalności tego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania w dniu

[...] zapadło rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji umarzające postępowanie w tej sprawie ze względu na fakt, iż w treści decyzji organu drugiej instancji ustosunkowano się do przedmiotowego wniosku podatnika. Rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, uczestnik pan L. F. wniósł o oddalenie skargi, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., dalej ustawa podatkowa, podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne w tym umowy pożyczki. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (...).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych. Obowiązek zapłaty podatku (...), ciąży solidarnie na osobach fizycznych (...) będących stronami czynności cywilnoprawnej ( art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej). Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie pożyczki – kwota lub wartość pożyczki ( art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej ). Stawka podatkowa od umowy pożyczki wynosiła 2 % ( art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej ).

W art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej nałożono na podatników obowiązek złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego i to bez wezwania organu podatkowego.

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy (...), a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy ( art. 720 § 1 k.c. ). Umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem ( art. 720 § 2 k.c.).

W ujęciu prawa cywilnego pożyczka jest umową konsensualną a nie realną, ponieważ dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron. Dla zawarcia tej umowy nie jest więc wymagane wydanie przedmiotu pożyczki. Pożyczka jest umową dwustronną obowiązującą, gdyż zobowiązuje dwie strony, mianowicie dającego pożyczkę – do wydania określonego świadczenia, a biorącego – do zwrotu przedmiotu pożyczki. Wykonanie świadczenia dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. Co jest przedmiotem pożyczki, wynika z treści umowy stron. Tym samym przeniesienie własności przedmiotu pożyczki jest koniecznym warunkiem wykonania tej umowy, a nie jej zawarcia. Do przeniesienia własności wymagane jest dokonanie odrębnej czynności rozporządzającej. Umowa pożyczki nie jest umową wzajemną. Zobowiązanie biorącego odnosi bowiem skutek dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę.

Skoro przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej określa jako przedmiot opodatkowania "umowę pożyczki", a więc zdziałaną przez strony czynność cywilnoprawną, o której mowa w art. 720 § 1 k.c., to tym samym opodatkowaniu podlega samo zawarcie umowy, a więc zobowiązanie do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki i jego zwrotu a nie jej wykonanie, w tym wydanie określonej w umowie ilości pieniędzy.

Opodatkowaniu podlega sama czynność prawna w postaci umowy pożyczki a nie jej realizacja, wydanie objętego umową świadczenia.

Dlatego też badając istnienie przedmiotu opodatkowania organy podatkowe nie są obowiązane ustalać czy dana umowa pożyczki została wykonana czy nie lecz mają jedynie stwierdzić, czy umowa taka jako czynność cywilnoprawna została przez strony dokonana czyli skutecznie zawarta.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje moment jej dokonania. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia stron stanowi o jej zawarciu, tym samym w chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Obowiązek uiszczenia należnego od takiej umowy podatku powstaje bowiem z mocy samego prawa już z chwilą zawarcia umowy ( tak wyrok NSA z dnia 8 czerwca

2006 r. sygn. akt II FSK 819/05).

Umowa pożyczki kwot pieniężnych przekraczających [...] zł powinna być stwierdzona na piśmie. Chodzi tu o zachowanie formy pisemnej dla celów dowodowych ( art. 74 k.c.). Dla wypełnienia tej formy wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli ( art. 78 § 1 zd. 1k.c.).

Umowa tak sporządzona stanowi dokument prywatny, a więc dowód tego, że osoby ją podpisujące, złożyły oświadczenie zawarte w dokumencie. Przewidziana w art. 720 § 2 k.c. pisemna forma umowy pożyczki ma w istocie ten skutek, że zachowanie i przedstawienie tego dokumentu stanowi udowodnienie faktu dokonania konkretnej czynności prawnej pomiędzy jej uczestnikami. Na osobie, która dokument prywatny podpisała spoczywa więc obowiązek obalenia domniemania, że zawarte w tym dokumencie oświadczenie, w całości lub jakimś zakresie, jest nieprawdziwe lub od niej nie pochodzi.

W myśl art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Dowodem może być również dokument prywatny lub urzędowy ( art. 181 Ordynacji podatkowej ).

Stosownie do treści art. 194 § 1 tej ustawy dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przy ocenie treści dokumentów urzędowych nie ma miejsca na ich wartościowanie i swobodę kształtowania ocen wobec tego rodzaju materiału dowodowego. Organ podatkowy ma obowiązek dać im wiarę i uznać za udowodniony fakt, który został w nich zapisany. Dokumentem urzędowym jest sporządzony na piśmie wyrok sądu powszechnego.

Ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego, o ile nie jest to wyrok skazujący, nie wiążą sądu administracyjnego ani organów podatkowych rozpoznających konkretną sprawę. Organu podatkowego nie wiążą także ustalenia dowodowe postępowania karnego, a ewentualne uniewinnienie oskarżonego nie przesądza o jego odpowiedzialności podatkowej.

Wyrok karny nie będący wyrokiem skazującym np. wyrok uniewinniający daną osobę od zarzutu popełnienia czynu zabronionego ( karalnego ) czy orzeczenie umarzające postępowanie karne prowadzone wobec określonej osoby wraz z ich uzasadnieniem, o ile zostało sporządzone na piśmie, stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Wyrok uniewinniający jest więc dowodem na to, że dana osoba nie popełniła zarzucanego jej czynu. O ile przedmiotem zarzutu aktu oskarżenia był określony czyn wymienionej w nim osoby, to ustalenie zawarte w wyrokach sądu, że osoba ta czynu tego nie popełniła, stanowi urzędowe stwierdzenie tego faktu. Uzasadnienie pisemne zawierające motywy jakimi kierował się Sąd uniewinniając daną osobę od określonego zarzutu zawiera ustalenia stanu faktycznego poczynione przez Sąd na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego ocenę na gruncie prawa karnego. Ustalenie konkretnych faktów i przyjęcie ich przez Sąd za udowodnione w pisemnym uzasadnieniu wyroku karnego oznacza urzędowe stwierdzenie przez organ do tego powołany, w formie określonej prawem, że w stosunku do danej osoby, tego rodzaju rozstrzygnięcie, na podstawie tych faktów, zapadło.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego wydany przez sąd karny prawomocny wyrok uniewinniający, w tym jego motywy, nie ma mocy wiążącej, o której mowa w art. 365 § 1 k.p.c., nie korzysta z tzw. prawomocności materialnej. Stanowi natomiast dokument urzędowy i ma moc dowodową tego rodzaju dokumentu. Jest udokumentowaniem tego jakie fakty Sąd uznał za udowodnione lub nieudowodnione, na jakich w tej mierze oparł się dowodach i dlaczego nie uznał dowodów przeciwnych oraz wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku ( art. 424 § 1 k.p.k.). Wyrok Sądu uniewinniający od popełnienia zarzucanego danej osobie czynu, dowodzi, że w warunkach stwierdzonych w uzasadnieniu tego wyroku, do przestępstwa nie doszło.

Moc dowodowa takiego dokumentu może być obalona tylko w wyniku przeprowadzenia przeciwdowodu, o którym mowa w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe – co do zasady – samodzielnie rozstrzygają wszystkie kwestie prawne i faktyczne danej sprawy i nie są związane rozstrzygnięciem innego organu lub sądem chyba, że związanie to wynika z obowiązującego przepisu prawa. Organ rozpoznający daną sprawę i dysponujący dokumentem urzędowym w postaci prawomocnego, uniewinniającego wyroku wraz z uzasadnieniem nie tylko, że nie może tego dokumentu pominąć lecz obowiązany jest uznać daną, objętą tym dokumentem, okoliczność za udowodnioną. Dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości jego treści.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji dokonując ustaleń stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] mocą którego uczestnik postępowania uniewinniony został od tego, że usiłował doprowadzić do niekorzystnego rozporządzania mieniem skarżącego w ten sposób, że po wcześniejszym uzyskaniu od niego danych osobowych i podpisu na blankiecie umowy pożyczki bez jego wiedzy naniósł dane, iż wysokość pożyczki wynosi [...]zł., co nie polegało na prawdzie, a następnie tak przerobiony dokument wykorzystał jako autentyczny. Z treści pisemnego uzasadnienia wynikało, że zarówno treść umowy pożyczki z dnia [...] na kwotę [...]zł., jak i z dnia [...] na kwotę [...]zł nie była niezgodna z rzeczywistą treścią umów zawartych przez strony – skarżącego i uczestnika. Na podstawie tych dowodów organ odwoławczy uznał te dokumenty za autentyczne i zgodne z wolą i zamiarem stron czynności. Skoro sąd karny stwierdził fakt zawarcia przedmiotowych umów i prawdziwość tych dokumentów, organ odwoławczy uznał dowód z treści opisanego wyżej wyroku i jego uzasadnienia, a więc dokumentów urzędowych oraz z treści przedmiotowej umowy, jako dokumentu prywatnego, za wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia. Strony postępowania nie kwestionowały faktu prawomocności wyroku karnego, jego prawdziwości czy motywów pisemnych jakimi kierował się Sąd wydając to rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu – w tym stanie rzeczy – organ odwoławczy ograniczając ustalenia do faktu istnienia dokumentu w postaci przedmiotowej umowy oraz faktu jej zawarcia, postąpił prawidłowo. W przypadku podatku od umowy pożyczki rzeczą organu podatkowego nie jest prowadzenie postępowania w innym zakresie niż ustalenie, że doszło do dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Organy nie były uprawnione do badania czy zawarta umowa została w rzeczywistości wykonana. Natomiast oceniając umowę jako dowód z dokumentu prywatnego zasadnie uznały, że osoby uczestniczące w tej czynności złożyły oświadczenia tam zawarte. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie we wskazanym wyżej wyroku sądu powszechnego (karnego). Organy podatkowe nie były przy tym władne do ustalenia faktu sfałszowania przedmiotowej umowy w sytuacji, gdy powołany do tego organ władzy sądowniczej orzekł, iż czyn taki nie miał miejsca. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania, którego celem byłoby podważenie lub weryfikacja faktu popełnienia lub niepopełnienia przestępstwa fałszerstwa ustalonego w wyroku karnym.

Dysponując uzupełniającymi się dowodami: dokumentem prywatnym oraz dokumentem urzędowym organy podatkowe słusznie ustaliły, że przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta co oznaczało, dokonanie czynności prawnej, która z mocy ustawy podatkowej podlegała opodatkowaniu.

Ponoszony w skardze oraz piśmie skarżącego z dnia 26 września 2007 r. zarzut, iż wymieniony podatek dotyczy "rzekomej" umowy pożyczki oraz zaprzeczenie skarżącego, by taka pożyczka miała miejsce, nie znalazło żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i było sprzeczne z dowodami dokumentującymi jej zawarcie. Skarżący nie przedstawił dowodów przeciwnych, z których by wynikało, że umowa o oznaczonej treści nie została przez niego podpisana, by dokument ten został sfałszowany czy przerobiony, by doszło do skazania uczestnika postępowania za popełnienie takiego czynu. Samo oświadczenie czy zeznanie strony stwierdzające popełnienie przestępstwa nie stanowi przeciwdowodu w stosunku do dokumentu w formie wyroku z uzasadnieniem ustalającego, że do czynu takiego nie doszło.

Bezzasadny był również zarzut dotyczący obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu zakończenia sprawy cywilnej o zapłatę kwoty wynikającej z umowy pożyczki. Roszczenia cywilnoprawne wypływające z zawieranych przez strony umów, nie stanowią przedmiotu decyzji podatkowej, w zakresie ich opodatkowania.

Wymierzając podatek organ podatkowy ustala fakt istnienia, a nie wykonania, umowy pożyczki. Dlatego też rozstrzygnięcie czy ustalenie sądu cywilnego, co do zasadności roszczenia wynikającego z takiej umowy, nie stanowią przesłanki, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten znalazłby zastosowanie w sytuacji, gdy toczyłoby się postępowanie przed sądem lub innym organem dotyczące sfałszowania ( nieprawdziwości ) takiego dokumentu. Organ podatkowy nie miał więc obowiązku zawieszenia toczącego się postępowania odwoławczego z uwagi na inne będące w toku postępowanie cywilne, chyba że chodziłoby o żądanie określone w art. 189 lub art. 1891 k.p.c. tj. ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy jest to niezbędne dla oceny skutków podatkowych co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Niesłuszny był również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej mówiący o solidarnym obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku. Przepis art. 4 pkt 1 ustawy podatkowej określał podmiotowy zakres postępowania w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnej, przesądzając, iż stronami postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej były wszystkie strony tej czynności. W sytuacji gdy obowiązek podatkowy spoczywa solidarnie na obu stronach czynności prawnej – w danym wypadku umowy pożyczki – to decyzja podatkowa powinna być skierowana do obu stron tej czynności prawnej – art. 133 i art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ( tak wyrok SN z dnia 10 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 146/01 – PP 2003/3/63).

Natomiast przepis art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej nakładał solidarny obowiązek zapłaty tego podatku przez dłużników zobowiązanych polegający na tym, że wierzyciel może żądać w całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z długu ( tak wyrok NSA z dnia 21 lutego 1997 r. sygn. akt III SA 1260/95).

Z treści tych przepisów wynika, że czym innym był obowiązek podatkowy ciążący na stronach czynności cywilnoprawnych a czym innym obowiązek zapłaty tego podatku. Obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach ( art. 4 Ordynacji podatkowej). Podatkiem jest natomiast publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, gminach lub grupy wynikające z ustawy podatkowej ( art. 6 Ordynacji podatkowej ).

Zatem przepis art. 4 pkt 1 ustawy podatkowej określał podmioty, na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku, a przepis art. 5 ust. 1 określał ustawowo solidarny charakter obowiązku zapłaty wynikającego z tego zobowiązania podatku. Innymi słowy decyzja określająca to zobowiązanie podatkowe powinna być skierowana do obu stron umowy pożyczki, a brak zaznaczenia solidarnego charakteru takiego zobowiązania nie był istotny skoro ustawa tego nie wymagała.

Przedmiotowy obowiązek podatkowy a tym samym i zobowiązanie podatkowe, nie miało bowiem solidarnego charakteru. Charakter taki miał jedynie obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tak określonego zobowiązania. O ile ustawodawca dany obowiązek podatkowy chce objąć odpowiedzialnością solidarną czyni to odpowiednio redagując ustawę ( np. ustawa o podatkach i opłatach ustawowych).

Jak wynika z treści decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe została ona skierowana do obu stron umowy pożyczki, a w jej uzasadnieniu zawarto informację o solidarnym obowiązku uiszczenia tego podatku. Tym samym organ pierwszej instancji nie uchylił obowiązującym w dacie zawarcia umowy przepisom prawa.

Wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się skarżący, zapadły bądź pod rządami innej ustawy regulującej to opodatkowanie, bądź bezpośrednio się do nich odwoływały. ( POP 2007/1/17).

Sąd zauważa, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące sytuacji finansowej uczestnika w dacie zawierania przedmiotowej umowy i możliwości dysponowania przez niego kwotą pożyczki. Badanie wykonania tego zobowiązania nie należało do istoty rozpoznawanej sprawy podatkowej i wymykało się spod kontroli sądu administracyjnego. Podobnie jak sytuacje życiowe, zdrowotne i bytowe skarżącego. Okoliczności te mogą stanowić podstawę rozstrzygania przy ewentualnym wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy obowiązek wydania i doręczenia stronie postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania zważyć należy, iż wniosek podatnika o zawieszenie postępowania zawarty został w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Z cytowanego przepisu wynika, iż może on mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy, który wydał decyzję uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości.

Jeżeli natomiast organ podatkowy dojdzie do wniosku, że mógłby wprawdzie zmienić swoją decyzję, jednakże w zakresie niepokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie będzie mógł dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz będzie obowiązany do przekazania odwołania organowi odwoławczemu. Dalszy bieg sprawy będą wówczas normowały przepisy procesowe dotyczące postępowania przed organem odwoławczym ( tak uchwała 5 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r. ONSA 2003/3/91 ).

Żądanie zawieszenia postępowania podatkowego może dotyczyć wyłącznie postępowania toczącego się, będącego w biegu, w danej instancji. Nie może więc domagać się zawieszenia postępowania przez organ, który postępowanie to zakończył wydaniem i doręczeniem stronie stosownej decyzji. O ile organ pierwszej instancji nie skorzystał z prawa przewidzianego w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej i nie uchylił zaskarżonej odwołaniem decyzji, żądanie zawieszenia przez ten organ postępowania było bezprzedmiotowe.

Zgodnie z treścią art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 220 – 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Użyty w tym przepisie zwrot o odpowiednim zastosowaniu w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji oznacza, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia odrębności postępowania odwoławczego czy specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań. Dotyczy to między innymi przepisów o zawieszeniu postępowania podatkowego. Wnosząc odwołanie z żądaniem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz zawieszenia postępowania podatnik domagał się w istocie zawieszenia postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją. Żądanie takie na etapie postępowania odwoławczego jest niedopuszczalne. Organ odwoławczy nie może bowiem orzekać o zawieszeniu postępowania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie w tym przedmiocie należy wyłącznie do organu pierwszej instancji.

Przepisy ordynacji podatkowej ( art. 233 tej ustawy ) nie przewidują możliwości uchylenia, przez organ drugiej instancji, zaskarżonej decyzji i zawieszenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wydaje rozstrzygnięcie opisane w art. 233 § 1 pkt 2 lub w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i zawieszenie postępowania podatkowego stanowiłoby rażące naruszenie cytowanego wyżej przepisu. Żądanie takie nie mogło być przedmiotem rozpoznania organu odwoławczego również wówczas, gdy organ ten wydał decyzję w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo umorzył postępowanie odwoławcze ( art. 233 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej).

W tej sytuacji rzeczą organu odwoławczego było wskazanie motywów, dla których wniosek odwołującego się o zawieszenie postępowania podatkowego, nie mógł odnieść zamierzonego skutku i nie mógł być przedmiotem odrębnego postanowienia. Przyczyny te powinny być zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego i w tym zakresie podlegały ocenie sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na taką decyzję.

Należy przy tym zauważyć, że wniosek strony nie dotyczył zawieszenia postępowania odwoławczego, a więc przedmiotu jakiego mogło dotyczyć to żądanie w momencie przekazania akt sprawy organowi drugiej instancji. Organ odwoławczy nie mógł więc rozpoznać sprawy zawieszenia tego postępowania i wydać odpowiednie postanowienie, skoro nie działał z urzędu, a wniosek strony tej kwestii nie dotyczył.

Dlatego też zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł odnieść skutku. Decyzja odwoławcza zawierała bowiem motywy, którymi kierował się organ, nie znajdując podstaw do wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania, które znalazły uzasadnienie tak prawne jak i faktyczne.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

su.