Wyrok z dnia 2008-01-08 sygn. I SA/Wr 1628/07

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A" we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.

Uzasadnienie

Syndyk masy upadłości we W. wystąpił w dniu [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, czy w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego jako całości w styczniu 2006 roku, w dalszym ciągu istniał będzie obowiązek składania deklaracji WZP-1M oraz dokonywania wpłat z zysku ?

W wystąpieniu wnioskodawca przedstawił stan faktyczny oraz własne stanowisko. Gdy idzie o okoliczności faktyczne, to wskazano, że postanowieniem z dnia [...] ogłoszona została upadłość PRZEDSIĘBIORSTWA we W. a także, że w toku postępowania upadłościowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, syndyk składał miesięczne deklaracje o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez przedsiębiorstwo państwowe i o wpłatach z zysku (druk WZP-1M), a także dokonywał należnych wpłat. W styczniu 2006 r. syndyk zamierza sprzedać przedsiębiorstwo upadłego w całości, co oznacza, że nie będzie już dysponował aktywami upadłego.

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż przedsiębiorstwa jako całości powoduje ustanie obowiązku składania deklaracji WZP-1M oraz dokonywania wpłat z zysku. Ostatnią deklaracją jaką syndyk powinien złożyć do właściwego urzędu skarbowego będzie roczna deklaracja WZP-1R za rok 2005 i na syndyku nie będzie spoczywał obowiązek realizowania dalszych wpłat z zysku, w tym także wpłaty z zysku wynikającej ze sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego jako całości.

Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione przez syndyka stanowisko nie jest prawidłowe. Organ podatkowy , przywołując przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1992r. Nr 6, poz. 27 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe (Dz. U. Nr 21, poz. 99 z późn. zm.) wskazał, że syndyk PRZEDSIĘBIORSTWA w upadłości w ramach wpłat z zysku przedsiębiorstwa państwowego, zobowiązany będzie do rozliczenia zysku także z planowanej sprzedaży przedsiębiorstwa. W przypadku dojścia sprzedaży do skutku w styczniu 2006 r., miesiąc ten będzie ostatnim okresem roku obrotowego, za który trzeba będzie dokonać rozliczenia oraz złożyć deklarację WZP-1R.

W złożonym zażaleniu syndyk zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 6, poz. 27 ze zm.) oraz przepisów ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu zażalenia ponownie wskazano, że sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości spowoduje zaprzestanie obowiązku rozliczania wpłat z zysku oraz składania deklaracji z tego tytułu, gdyż na skutek sprzedaży majątku (przedsiębiorstwa) uzyskany przychód nie będzie już przychodem przedsiębiorstwa państwowego, wobec utraty jego przymiotów z chwilą zbycia.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) zmienił postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Motywując swoje stanowisko, organ odwoławczy, przywołując przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, stwierdził, że z obowiązku wpłat zostały zwolnione przedsiębiorstwa państwowe wymienione w ust. 2 i ust. 3 art. 12, a pośród nich nie wymieniono przedsiębiorstw państwowych postanowionych w stan upadłości. Dlatego obowiązki ciążące na przedsiębiorstwie państwowym z tytułu zysku, w czasie trwania postępowania upadłościowego, aż do jego zakończenia, winny być realizowane przez syndyka. Sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego, nie powoduje utraty bytu prawnego (upadłego), a w konsekwencji nie usuwa kwestionowanych obowiązków.

Dalej organ odwoławczy wyjaśniał, że do czasu sprzedaży przez syndyka przedmiotowego przedsiębiorstwa, ale w przypadku nie zamknięcia ksiąg rachunkowych i po tym dniu, wszystkie zdarzenia gospodarcze, w tym także dotyczące samej sprzedaży przedsiębiorstwa, powinny zostać uwzględnione w księgach rachunkowych w celu określenia wyniku finansowego w postaci zysku lub starty. Nie ma podstaw, aby w księgach PRZEDSIĘBIORSTWA pomijać przychodów ze zbycia składników majątkowych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa (jako całości).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził ponadto, że po zakończeniu roku obrotowego 2006, syndyk powinien dokonać rozliczenia ostatecznego wpłat z zysku na druku WZP-1R, w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem 9 miesięcy od zakończenia roku obrotowego (§ 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 lutego 1996 r.). Dla syndyka obowiązek rozliczania wpłat przestanie istnieć dopiero z dniem zakończenia postępowania upadłościowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji, bądź jej uchylenia, syndyk masy upadłości zarzucił naruszenie art. 1 oraz art. 24c ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych w związku z art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a także art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw w związku z art. 317 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Nadto zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wynikający z ustawy o rachunkowości obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan upadłości (art. 12 ust. 2 pkt 6) oraz otwarcia ksiąg masy na dzień wszczęcia postępowania upadłościowego (art. 12 ust. 1 pkt 5) nakazuje rozgraniczać prowadzenie przez jednostkę działalności gospodarczej oraz likwidację jej majątku w postępowaniu upadłościowym. Dodatkowo przemawia za tym okoliczność, iż w toku upadłości tylko wyjątkowo, za zgodą rady wierzycieli, możliwe jest prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego (art. 206 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W tych warunkach nie można twierdzić, że w toku postępowania upadłościowego generowany jest zysk.

Stwierdzono dalej, że na podstawie art. 317 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą co do zasady ulgi, w tym podatkowe, które zostały udzielone upadłemu. Stanowisko organu podatkowego, wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do obowiązku wpłaty z zysku powodowałoby, że wszelkie ulgi podatkowe pozostawałyby po stronie nabywcy przedsiębiorstwa, zaś skarżący obliczając "zysk" nie mógłby ulg tych uwzględnić.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Według art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1998 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1992 r., Nr 6, poz. 27 ze zm.) zwanej dalej "gfpp", przedsiębiorstwa są zobowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Z przepisów art. 13 ust. 3 - 6 wynika w szczególności, że wpłaty w z zysku dokonywane są w formie zaliczek miesięcznych lub kwartalnych, a także iż podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym. Wysokość zaliczki wynosi 15% zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z kolei w oparciu o § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe (Dz. U. nr 21, poz. 99 ze zm.), przedsiębiorstwa dokonujące wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa w okresach miesięcznych ustalają i dokonują tych wpłat w terminie do dnia 28 każdego miesiąca roku obrotowego za miesiąc poprzedni, na podstawie (odpowiedniej, według wzoru – zał. nr 1 do rozporządzenia) deklaracji. Natomiast w oparciu o § 5 rozporządzenia, przedsiębiorstwa państwowe są obowiązane dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa, na podstawie (odpowiedniej, według wzoru – zał. nr 3 do rozporządzenia) deklaracji w terminie 14 dni po: zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (pkt 1), sporządzeniu sprawozdania, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości nie występuje obowiązek zatwierdzenia tego sprawozdania (pkt 2). Wreszcie trzeba zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 gfpp, do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

Przytoczone powyżej przepisy tworzą zasadniczy kontekst normatywny, w świetle którego podatkowy organ odwoławczy zajął stanowisko odnośnie zapytania syndyka. Stanowisko to, wyrażone w zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie naruszało prawa.

Z przywołanych przepisów wynika przede wszystkim, że wpłata z zysku przedsiębiorstwa państwowego jest publicznoprawnym świadczeniem pieniężnym, którego beneficjentem jest budżet państwa, zaś obowiązek w tym zakresie powstaje z mocy prawa. Adresatem omawianego obowiązku jest przedsiębiorstwo państwowe, będące osobą prawną. Stosownie bowiem do art. 1 gfpp, ustawa określa zasady gospodarki finansowej przedsiębiorstw państwowych działających na podstawie ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 1991 r., Nr 18, poz. 80 z późn. zm. – zwanej dalej "pp") oraz na podstawie innych ustaw, natomiast w oparciu o art. 1 przywołanej obok ustawy z dnia 25 września 1981 r., przedsiębiorstwo państwowe jest samodzielnym, samorządnym i samofinansującym się przedsiębiorcą posiadającym osobowość prawną. Według art. 16 pp, przedsiębiorstwo państwowe uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Na podstawie art. 230 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "puin", do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości. Definicję "daniny publicznej" zawiera art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 249, poz. 2104), który stanowi: "dochodami publicznymi są: daniny publiczne, do których zalicza się podatki, składki, opłaty oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw niż ustawa budżetowa, zwanych dalej "odrębnymi ustawami". Należy uznać, że charakter daniny publicznej ma wpłata z zysku przedsiębiorstwa państwowego, na co również wskazuje się w literaturze (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2004, s. 877-878). Koszty postępowania upadłościowego pokrywane są z masy upadłości w sposób uprzywilejowany (art. 343 ust. 2 puin).

Należy zatem stwierdzić, że ogłoszenie upadłości nie usuwa obowiązku wpłaty z zysku przedsiębiorstwa państwowego, czego również nie podważa syndyk. Twierdzi on jedynie, że obowiązek ten ustaje na skutek sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego jako całości. Jednakże taki wniosek nie ma oparcia w przepisach.

Trzeba bowiem zauważyć, że przedmiotem spornego obowiązku jest wpłata z "zysku" będącego dodatnim wynikiem finansowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zysk, to plusowy wynik finansowy, osiągnięty przez jednostkę w danym okresie rozliczeniowym. Stosowanie przepisów o rachunkowości wynika zarówno z art. 20 ust. 1 gfpp ("przedsiębiorstwo jest zobowiązane do prowadzenia prawidłowej, rzetelnej i bieżącej rachunkowości, dostosowanej do przedmiotu jego działalności"), jak również z samej ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 1 - "przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych oraz (...), a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego banku Polskiego").

Nieprawidłowo syndyk utożsamia pojęcie "zysku" w rozumieniu ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jakkolwiek ma skarżący rację, że zasadniczym celem postępowania upadłościowego jest likwidacja majątku upadłego, to jednak zysk bilansowy jest w pewnym sensie "zyskiem globalnym", nie ograniczonym do określonego źródła generującego przychody. Wynik finansowy jednostki obejmuje całokształt jej przychodów i kosztów (w szczególności art. 28 – 44 ustawy o rachunkowości). Inną zupełnie jest kwestią, czy i w jakim zakresie jednostka osiąga wynik finansowy dodatni.

Także z przyczyn podmiotowych nie widać powodów, dla których sprzedaż majątku upadłego, nawet w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, powodowałaby – jako zasadę – ustanie przedmiotowego obowiązku. Przedsiębiorstwo państwowe jako osoba prawna nie traci podmiotowości prawnej ani na skutek ogłoszenia upadłości, ani też sprzedaży przedmiotu jego działalności – przedsiębiorstwa. W dalszym ciągu potencjalnie pozostaje adresatem określonych obowiązków publicznoprawnych, o ile tylko dochodzić będzie do zdarzeń, z którymi łączą się w tym zakresie skutki prawne (w sprawie: osiągnięcie zysku bilansowego).

Przedstawionego zapatrywania nie mogła odmienić argumentacja syndyka, który wskazywał, że przepisy o rachunkowości tzw. dzień bilansowy wyznaczają w związku z ogłoszeniem upadłości (zamknięcie ksiąg rachunkowych – art. 12 ust. 1 pkt 5, otwarcie ksiąg rachunkowych – art. 12 ust. 2 pkt 2). Nadejście dnia bilansowego rodzi jedynie konieczność sporządzenia sprawozdań finansowych, natomiast nie rzutuje zasadniczo ani na obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, ani też zasady ustalania wyniku finansowego (w interesującym tu zakresie).

Odnosząc się do dalszych argumentów skarżącego trzeba stwierdzić, ze nie było właściwe utożsamienie przedsiębiorstwa jako przedmiotu działalności gospodarczej ("przedsiębiorstwo" w znaczeniu przedmiotowym) oraz przedsiębiorstwa państwowego jako osoby prawnej ("przedsiębiorstwo" w znaczeniu podmiotowym). Zbycie majątku, co już zaznaczono, nie powodowało utraty podmiotowości prawnej przez przedsiębiorstwo państwowe. Co się zaś tyczy również wyeksponowanej w skardze kwestii ewentualnego (hipotetycznego, gdyż w stanie faktycznym zakreślonym przez syndyka w wystąpieniu do organu podatkowego brak było wzmianki na ten temat) przejścia ulg podatkowych na nabywcę przedsiębiorstwa (majątku), to pomiędzy sukcesją prawa do ulgi, a obowiązkiem wpłaty z zysku przedsiębiorstwa państwowego nie widać prostej zależności, na podstawie której można by formułować przydatne wnioski.

Z przytoczonych na wstępie przepisów ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz przepisów wykonawczych wynikało, że rozliczeń z tytułu wpłat z zysku dokonuje się miesięcznie (lub kwartalnie) oraz w rachunku narastającym, natomiast po zakończeniu roku obrotowego dokonuje się rozliczenia rocznego. Trafnie zatem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że dopóki trwać będzie postępowanie upadłościowe, którego koszty obciążają masę upadłości, dopóty – nawet w razie zbycia jako całości majątku przedsiębiorstwa – uzasadnione jest składanie stosownych deklaracji, skoro wpłatę z zysku rozlicza się narastająco.

Nie stwierdzając ażeby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszała przepisy prawa, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.