Wyrok z dnia 2008-06-05 sygn. I FSK 760/07

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. U. "C." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1156/06 w sprawie ze skargi S. M. U. "C." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. U. "C." Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1156/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości C. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 sierpnia 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że Syndyk spółki w upadłości zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny. Spółka C. zaciągnęła kredyt bankowy. Zabezpieczeniem udzielonego kredytu było przewłaszczenie przez bank rzeczy ruchomych i nieruchomości. Po ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy w K. upadłości Spółki i po wyłączeniu z masy upadłości przedmiotów objętych umowami przewłaszczenia, syndyk wezwał bank do odebrania przewłaszczonych przedmiotów. Bank zażądał od syndyka wystawienia faktury VAT.

Zdaniem Strony, wydanie przedmiotów nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ wydanie towarów w związku z zawartą wcześniej umową przewłaszczenia, nie jest czynnością odpłatną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko syndyka spółki w upadłości jest nieprawidłowe. W ocenie organu wydanie towarów będących przedmiotem przewłaszczenia bankowi stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jest to czynność odpłatna, w przypadku której odpłatnością jest niespłacony kredyt bankowy.

Po rozpatrzeniu zażalenia Podatnika na ww. postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Rozpatrując skargę na tę decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, bowiem nie dochodzi wówczas do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, natomiast w przypadku późniejszego wydania towaru niezaspokojonemu wierzycielowi powstaje obowiązek podatkowy.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2007 r. Strona złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Poznaniu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5, art. 7 i art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepisów prawa upadłościowego, tj. w szczególności art. 61, art. 62 oraz art. 70 Prawa upadłościowego i naprawczego, a także niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zamiast przepisów prawa upadłościowego, jako lex specialis.

Uzasadniając powyższe zarzuty, syndyk spółki w upadłości podniósł w pierwszej kolejności, że WSA błędnie oparł się głównie na przepisach prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, zupełnie pomijając przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Tym samym, jak ocenia Strona, błędnie przyjął autonomiczność przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w stosunku do przepisów prawa upadłościowego.

Jak wywodzi syndyk, może on sprzedawać wyłącznie majątek wchodzący w skład masy upadłości i to za zgodą sędziego-komisarza lub rady wierzycieli, natomiast sprzedaż majątku nie wchodzącego w skład masy upadłości (wystawienie faktury sprzedaży) jest niedopuszczalna i sprzeczna z obowiązującym prawem upadłościowym i naprawczym. Zatem, w ocenie Strony, syndyk nie może wystawić faktury VAT na przedmiotowe towary, albowiem nie on dokonał ich sprzedaży.

Strona wskazała, że skoro przeniesienie własności towarów i ruchomości nastąpiło przed ogłoszeniem upadłości i ich właścicielem stał się bank, to w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstał przed ogłoszeniem upadłości.

Syndyk zauważa również, że sprzedał przedsiębiorstwo upadłego łącznie z nieruchomością, w której były przechowywane przedmiotowe ruchomości, w związku z czym nie jest już w ich posiadaniu i nie może ich wydać właścicielowi. Zatem nieprawdziwe jest, zdaniem Strony, założenie przyjęte przez WSA, iż wydanie przedmiotowych towarów nastąpi przez syndyka.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazał również, że biorąc pod uwagę fakt, iż wartość przedmiotowych ruchomości stanowiących własność banku wynosi ok. 1.000.000 zł, Syndyk wystawiając fakturę sprzedaży VAT musiałby odprowadzić podatek w wysokości ok. 220.000 zł, co spowodowałby konieczność umorzenia postępowania upadłościowego, albowiem bank nie zapłaciłby żądnej kwoty, tylko zaliczyłby ją na poczet nie spłaconego kredytu, zaś Syndyk nie ma w masie upadłości takich funduszy.

W związku z tym, w ocenie Skarżącego, przyjęcie stanowiska WSA miałoby ogromne znaczenie dla praktyki postępowania upadłościowego i powodowałoby, iż w większości przypadków z powodu braku środków na zapłatę podatku, postępowanie należałoby umorzyć, co kłóciłoby się z celem tego postępowania i potrzebami gospodarki.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, wydanie przewłaszczonych towarów jest czynnością nieodpłatną, bowiem wystawiając fakturę sprzedaży Syndyk nie otrzymałby do masy upadłości żadnej zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, merytoryczne rozpatrzenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarga ta jest bezzasadna i powinna zostać oddalona w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparto wyłącznie o zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5, art. 7 i art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepisów prawa upadłościowego, tj. w szczególności art. 61, art. 62 oraz art. 70 Prawa upadłościowego i naprawczego, a także niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zamiast przepisów prawa upadłościowego, jako lex specialis.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że całkowicie chybiony jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zamiast przepisów prawa upadłościowego, jako lex specialis. Prawo upadłościowe można uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych a nie ich określenie lub ustalenie (wyrok NSA z dnia 23.10.2006 r. sygn. akt II FSK 1219/05, opubl. PP 2007/3/47). Dlatego też sąd pierwszej instancji słusznie przy rozpatrywaniu sprawy dotyczącej istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oparł się na przepisach ustawy regulującej te kwestie tj. na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Za nieskuteczny uznać należało także zarzut błędnej wykładni oraz przepisów Prawa upadłościowego w szczególności art. 61, art. 62 oraz art. 70 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jak już wskazano wyżej, przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Zatem za niedopuszczalne należy uznać przytoczenie podstawy kasacyjnej jako "błędnej wykładni Prawa upadłościowego i naprawczego". Pamiętać bowiem należy, iż w uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W rozpatrywanej skardze wskazanych elementów nie zawarto. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni Prawa upadłościowego i naprawczego, zatem nie mógł dokonać jego błędnej wykładni.

Przechodząc do zarzutu błędnej wykładni art. 5, art. 7 i art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w punkcie wyjścia należy zauważyć, że umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie należą do umów nienazwanych, czyli bezpośrednio nieregulowanych w ustawie. Doktryna i judykatura dopuszczają jej zawieranie w ramach przewidzianej w art. 3531 kc zasady swobody umów w obrocie cywilnym. Podstawowym celem tej umowy jest zabezpieczenie wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy (oznaczonych rzeczy) z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z tej rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności na zbywcę po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Powszechnie przyjmuje się, iż umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest czynnością kauzalną, gdzie przyczyną przysporzenia jest nie chęć nabycia przez wierzyciela własności przewłaszczonego przedmiotu, a jedynie zabezpieczenie przysługującej mu wierzytelności (causa cavendi - w celu zabezpieczenia). Określenie sposobu zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy oraz warunki dokonania tej czynności nie należą do przedmiotowo istotnych elementów umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Jednakże określenie takie może być zawarte w umowie i wówczas wiąże strony. Jeżeli umowa nie określa warunków zaspokojenia się wierzyciela z zabezpieczonej rzeczy, wówczas wierzyciel może zaspokoić się wedle swojego uznania, tj. w każdy sposób, który nie jest sprzeczny z treścią łączącego strony stosunku prawnego, ustawą lub zasadami współżycia społecznego.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem ustawa o VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie "dostawa towarów". Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.). W wyroku NSA z dnia 27 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 343/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/6/152) celnie zauważono, że ta definicja, podobnie jak jej pierwowzór zawarty w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), celowo odstępuje od wiązania opodatkowania z cywilistycznym przeniesieniem prawa własności, które zawężałoby zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także mogło prowadzić do uznania transakcji o charakterze zbliżonym do sprzedaży towarów za świadczenie usług (Szóstej Dyrektywa VAT, komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). Wprowadzenie w miejsce sprzedaży (czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) nowej kategorii pojęciowej "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" miało służyć temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, co pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela ("jak właściciel", a nie "jako właściciel"). Z tego względu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy (wyrok ETS w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV a Staatssecretaris van Financien - Holand (Zbiór Orzeczeń 1990 r., s. I-00285), opisany w komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108).

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń należy przyznać słuszność sądowi pierwszej instancji, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, bowiem nie dochodzi wówczas do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, natomiast w przypadku późniejszego wydania towaru niezaspokojonemu wierzycielowi powstaje obowiązek podatkowy. Wynika to z faktu, iż wydanie towaru w zamian za wierzytelności objęte jest katalogiem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższe poglądy prezentowane były już w orzecznictwie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1079/06, nie publ.) jak i akceptowane w piśmiennictwie (Andrzej Bernatek "Podatkowe aspekty przewłaszczenia na zabezpieczenie" – Monitor Podatkowy 2/1999).

Co do zarzutu błędnej wykładni art. 19 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej nie wskazał o który ustęp wskazanego przepisu mu chodzi i na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu. Okoliczność ta zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku odnoszenia się do zarzutu błędnej wykładni tego przepisu. Bez wpływu na ocenę skuteczności omawianych zarzutów pozostawały także eksponowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty natury ekonomicznej.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

-----------------------

7