Wyrok z dnia 2012-04-26 sygn. I SA/Kr 360/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Sygn. akt I SA/Kr 360/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Firmy Handlowej "M" – M.M. w upadłości likwidacyjnej w N. (sprostowano oznaczenie strony skarżącej), na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 5 stycznia 2012r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

Uzasadnienie

We wniosku z dnia 20 lipca 2011 r. syndyk masy upadłości Firmy Handlowej "M" M.M. w upadłości wystąpił o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy dla uzyskania zwrotu podatku wynikającego z wycofanej deklaracji podatkowej konieczne jest wystawienie faktury korygującej, a jeśli tak, to w jaki sposób i kto powinien dokonać korekty faktury.

Postanowieniem z dnia 20 października 2011r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu podano, że jako wnioskodawcę wskazano J.S. , syndyka masy upadłości M.M. - Firma Handlowa "M" w S. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, iż interpretacją indywidualną z dnia 13 kwietnia 2011 r. Nr [...] do [...] syndyk masy upadłości zmarłego podatnika został poinformowany, że w sytuacji wpłaty na konto urzędu skarbowego przez syndyka kwoty zobowiązania wynikającej ze złożonej bezpodstawnie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r., nie wywołującej skutków prawnych, deklarację taką należy wycofać, a wpłacony podatek winien być, na umotywowany wniosek syndyka, zwrócony przez naczelnika urzędu skarbowego (str. 12 interpretacji). Syndyk dostosował się do interpretacji, pismem z dnia 29 kwietnia 2011r. zawiadomił Urząd Skarbowy w N. iż cofa deklarację VAT-7K za III kwartał 2010r. złożoną w imieniu podatnika Firmy Handlowej "M" M.M. w upadłości likwidacyjnej. W zawiadomieniu tym odwołano się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, wskazano uzasadnienie wycofania deklaracji i wnioskowano o zwrot kwoty świadczenia nienależnego. Urząd Skarbowy w N. przyjął zawiadomienie o wycofaniu deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010r. jako prawnie skuteczne, zgodnie z posiadaną interpretacją w tej sprawie, nie dokonał jednak zwrotu kwoty niezasadnie wykazanej w fakturze i w konsekwencji w pierwotnej deklaracji. Przyjął bowiem, że niezależnie od wycofanej przez syndyka deklaracji nadal pozostaje w obrocie nieskorygowana faktura sprzedaży. Syndyk, który wystawił fakturę sprzedaży w imieniu upadłego (za jego życia), wykazał w tej fakturze NIP i kwotę podatku należnego, obecnie nie może dokonać korekty faktury z powodu unieważnienia NIP po śmierci upadłego.

W związku z powyższym u wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość odnośnie tego, czy dla uzyskania zwrotu podatku wynikającego z wycofanej deklaracji podatkowej konieczne jest wystawienie faktury korygującej, a jeśli tak to w jaki sposób i kto powinien dokonać korekty faktury.

W ocenie organu z przedstawionego opisu stanu faktycznego, jak również sformułowanego pytania bezsprzecznie wynika, iż wniosek dotyczy kwestii wskazania kto i w jaki sposób powinien dokonać korekty faktury VAT wystawionej przez syndyka przed śmiercią upadłego. A zatem wnioskodawca pyta nie o swoją sytuację prawnopodatkową, lecz o sytuację nieokreślonego podmiotu, który ewentualną korektę miałby wystawić.

Wskazując na art. 97 Ordynacji podatkowej organ podał, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego, czy kontynuują działalność spadkobiercy , czy też nie. W myśl przepisu art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z dniem śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek a chwilą jego otwarcia (art. 925 K.C.). Art. 666 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego wskazuje, że do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku. W świetle tych przepisów to wyłącznie spadkobiercom zmarłego upadłego, prowadzącym działalność po zmarłym upadłym na swój rachunek, przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania zawartego we wniosku, bowiem to na te osoby mogłaby być wydana, na podstawie przepisów prawa podatkowego ewentualna decyzja, o której mowa w art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro wątpliwości wnioskodawcy odnoszą się do sytuacji odrębnych podmiotów tj. spadkobierców M.M., brak jest podstaw, aby wnioskodawca występował o pisemną interpretację przepisów z tymi sytuacjami związanych, tym bardziej, że podmioty te nie mógłby korzystać z ochrony, jaka wynikałaby z faktu wydania interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Zatem obliguje to organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, a organ w takiej sytuacji nie może wydać interpretacji indywidualnej.

Zażalenie na powyższe postanowienie złożył syndyka masy upadłości Firmy Handlowej "M" w S. M. M. w upadłości, zarzucając naruszenie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez stosowanie różnych wykładni w tej samej sprawie.

W uzasadnieniu podano, że syndyk masy upadłości nie tylko jest podmiotem zainteresowanym, lecz po jego stronie występuje zarówno obowiązek prawny jak i interes prawny. Działania syndyka wynikające z prawa upadłościowego nakładają na niego różne obowiązki, zarówno w sferze prawa cywilnego jako i podatkowego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002) różnice rozwiązań cywilnoprawnych i prawno podatkowych nie mogą być każdorazowo tłumaczone autonomią prawa podatkowego, spójny system prawny musi opierać się na uniwersalnych wartościach, wspólnych dla wszystkich gałęzi prawa. Syndyk masy upadłości, jako podmiot prawa, nie jest pozbawiony uprawnienia do ubiegania się o interpretację indywidualną w sprawie podatkowej, w związku z wykonywanymi czynnościami, a dotyczącymi upadłego. Zaskarżone postanowienie narusza zasadę budowy zaufania, określoną przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez fakt odmiennego orzecznictwa w tej samej sprawie, wniesionej przez ten sam podmiot. Na wniosek syndyka masy upadłości Firmy Handlowej "M" M. M. - w dniu 13 kwietnia 2011r. wydana została merytoryczna interpretacja indywidualna, sygn. akt [...] do [...]. Gdy wnioskiem z dnia 19 lipca 2011 r. uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2011 r. syndyk wystąpił o dodatkową informację do otrzymanej interpretacji, to wniosek ten nie został rozpatrzony merytorycznie, lecz wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 223 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż z art. 14b Ordynacji podatkowej, wynika, iż wnioskodawca może pytać tylko o własną sytuacje prawnopodatkową, a nie o sytuacje innych podmiotów. Tylko wniosek złożony przez uprawnionego zainteresowanego skutecznie wszczyna postępowanie w sprawie interpretacji podatkowej.

Organ podał, że nie kwestionuje faktu, iż działania syndyka wynikają z ustawy 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) , która to ustawa nakłada na syndyka różne obowiązki. Jednakże problem przedstawiony we wniosku dotyczy kwestii kto i w jaki sposób powinien dokonać korekty faktury VAT wystawionej przez syndyka przed śmiercią upadłego. Organ podtrzymał w tym względzie ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ podał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00 dotyczył kwestii zgodności z art. 217 Konstytucji RP przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (...) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) i nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Wniosek J.S. z dnia 29 grudnia 2010r. został zakończony wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2011r. sygn. akt [...] do [...]. W/w. wniosek dotyczył indywidualnej sprawy J.S. w zakresie: dokumentowania sprzedaży majątku dokonywanej przez syndyka po śmierci podmiotu upadłego, obowiązku rozliczenia podatnika podatku od towarów i usług, w związku z dokonanymi sprzedażami majątku po śmierci podmiotu upadłego, w zakresie możliwości dokonania przez syndyka korekt faktur, oraz związanych z tym korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za okres do dnia śmierci podmiotu upadłego i po dniu śmierci podmiotu upadłego oraz konieczności rozliczenia podatku należnego od sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej dokonywanej przez syndyka po śmierci podmiotu upadłego. W/w. wniosek dotyczył zatem indywidualnej sprawy J.S.. Natomiast we wniosku złożonym w niniejszej sprawie J.S. spytał o kwestię kto i w jaki sposób powinien dokonać korekty faktury VAT, a z całego kontekstu sprawy wynika, iż nie dotyczy ona bezpośredniej sytuacji prawnopodatkowej skarżącego lecz ewentualnie spadkobierców zmarłego upadłego.

Syndyk masy upadłości Firmy Handlowej "M" M.M. w upadłości złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegające na nie zastosowaniu w sprawie przepisów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu prawnego sprawy; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określającego zasadę budowa zaufania poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, która ma bezpośredni wiązek z interpretacją wydaną już poprzednio przez ten sam organ; oraz

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 160 ust. 1, art. 61 oraz art. 188 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne przyjęcie, iż syndyk nie działa w imieniu własnym po śmierci upadłego, a także iż wszelkie obowiązki i prawa podatkowe z chwilą śmierci przechodzą na spadkobierców upadłego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.) uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona. Słusznie akcentuje skarżący , iż organ ograniczył się do zastosowania w sprawie przepisów prawa podatkowego, abstrahując od brzmienia art. 120 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe mają działać na podstawie przepisów prawa , nie różnicując tych przepisów, ani też nie wprowadzając ich hierarchii. Oznacza to, że organ musi rozpoznać sprawę co do istoty na podstawie obowiązującego prawa, mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Nie dopełniając tego obowiązku organ naruszył zasadę praworządności, pominął bowiem mające oczywiście zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, póz. 1361, ze zm.), które stanowią lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej. I tak art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jednoznacznie stanowi, iż w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z kolei z art. 61 wymienionej ustawy wynika , że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości ; zasadnie zatem wywodzi skarżący , że z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu swoim majątkiem, w tym także prawo składania oświadczeń w imieniu własnym, jego majątek staje się masą upadłości, a jedynym podmiotem, który może podejmować czynności prawne dotyczące tej masy jest syndyk. Fakt ten nie ulega zmianie także w razie śmierci upadłego , bowiem wszczęte postępowanie jest kontynuowane na dotychczasowych zasadach. Co więcej, postępowanie upadłościowe może być nie tylko prowadzone, ale nawet dopiero ogłoszone pomimo śmierci dłużnika; w razie śmierci przedsiębiorcy można ogłosić jego upadłość, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie roku od dnia jego śmierci (art. 7 ustawy powołanej wyżej ustawy). W realiach kontrolowanej sprawy słuszna jest także konkluzja, że organ zignorował bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa upadłościowego. Zauważył wprawdzie , iż zgodnie z art. 97 § l i § 2 Ordynacji podatkowej spadkodawcy przejmują prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Nietrafnie wywiódł jednak , iż po śmierci upadłego na syndyku nie ciążą obowiązki podatkowe. Tymczasem , gdyby istniały zaległości podatkowe na dzień śmierci podatnika organ podatkowy dochodziłby ich zapłaty od syndyka masy upadłości. Wniosek organu jest przy tym sprzeczny z art. 188 ust. 2 zdanie drugie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze , który stanowi, iż przepisy o prawach i obowiązkach upadłego stosuje się odpowiednio do spadkobiercy. Spadkobiercy mają zatem w postępowaniu tyle praw co upadły, a skoro w jego imieniu działa syndyk, to po śmierci upadłego dalej działa tenże , a nie spadkobiercy.

Reasumując stwierdzić trzeba , iż przy rozstrzyganiu sprawy nie wzięto pod uwagę w/w art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dotyczącego czynności syndyka na rachunek upadłego i błędnie zawężono istotę sprawy do zasady normatywnej wyrażonej w art. 97 Ordynacji podatkowej. Podzielić też należy pogląd , że przepisy prawa podatkowego nie wskazują syndyka jako podatnika działającego w zastępstwie podatnika - nie tylko zmarłego podatnika , a to z kolei stanowi dodatkowy argument, iż Prawo upadłościowe i naprawcze musi być traktowane jako ustawa szczególna w relacji do ustaw podatkowych i daje syndykowi dodatkowe uprawnienia, nie przewidziane wprost przepisami prawa podatkowego.

Nie do zaakceptowania jest w końcu stanowisko organu, iż dopuszczalne było wydanie syndykowi interpretacji indywidualnej w zakresie wystawiania i korygowania faktur i deklaracji po śmierci upadłego, natomiast nie jest już sprawą indywidualną syndyka zapytanie odnośnie obowiązku wystawienia faktury korygującej przed domaganiem się zwrotu podatku wpłaconego w związku z wycofaną wcześniej deklaracją. Przedmiotowy wniosek o interpretację jest przecież tylko i wyłącznie doprecyzowaniem wniosku poprzedniego. Złożony został celem wyjaśnienia informacji udzielonej syndykowi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2011 r., gdzie organ wskazał, iż deklaracja złożona po śmierci podatnika winna zostać wycofana a podatek zwrócony syndykowi. Zapytanie o konieczność i możliwość wystawienia w tej sytuacji faktury korygującej jest zatem także sprawą indywidualną syndyka, który działa na rachunek upadłego, ale w imieniu własnym. W konsekwencji zasadny był podniesiony w zażaleniu z zarzut naruszenia przez organ zasady budowy zaufania określonej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie także do postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej. (art. 14h Ordynacji podatkowej). Podzielić trzeba zarzut, że organ uchylił się w tej sytuacji od doprecyzowania własnego stanowiska zajętego w sprawie, wskazując podatnikowi cel do którego ma dążyć, ale odmawiając wskazania drogi jaką ma tego dokonać.

Zważywszy na przedstawione argumenty uprawniona jest konstatacja, iż Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni art. 165 "a" § 1 z związku z art. 14 "b" i art. 14 "h" Ordynacji podatkowej bezzasadnie odmawiając syndykowi przymiotu zainteresowanego , a konsekwencji bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania z jego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Orzeczono zatem jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a . O zwrocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 tejże ustawy.