Wyrok z dnia 2012-11-28 sygn. III SA/Wa 817/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.205 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wnioskiem z 3 sierpnia 2011 r. P. Sp. z o.o. (dalej jako: “Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 298.719,00 zł i jej zwrot na rachunek bankowy.

Aktem notarialnym z 28 grudnia 2009 r. rep. [...] Kredytobiorcy - K. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. celem zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z umowy kredytu z 18 grudnia 2009 r. wobec: D. AG (dalej jako: “D.") oraz W. AG (dalej jako: “Westlmmo") ustanowili na swoich nieruchomościach 7 hipotek, w tym:

- na rzecz D.- umowną hipotekę zwykłą łączną w wysokości [...] zł na zabezpieczenie kredytu w kwocie [...],

- na rzecz W. - umowną hipotekę zwykłą łączną w wysokości [...] zł na zabezpieczenie kredytu w kwocie [...] EUR.

W akcie notarialnym spisanych zostało 7 hipotek łącznych kaucyjnych oraz 2 hipoteki łączne zwykłe.

Od powyższych hipotek notariusz pobrał podatek w kwotach: [...] zł i [...] zł.

Z dniem 23 lutego 2010 r. P. Sp. z o.o. zmieniła nazwę na P. Sp. z o.o. Natomiast 19 lutego 2010 r., nazwę zmieniła również K. Sp. z o.o. na K. Sp. z o.o.

Aktem notarialnym z 31 sierpnia 2010 r. rep. [...]. Sp. z o.o. oraz Skarżąca, złożyły "oświadczenie o zmianie treści hipotek", skutkiem czego wierzytelności wobec: D. oraz Westlmmo zostały dodatkowo zabezpieczone na kolejnych nieruchomościach:

- na rzecz D. umowną hipotekę zwykłą łączną w kwocie [...] zł na zabezpieczenie kredytu w kwocie [...] EUR,

- na rzecz W. umowną hipotekę zwykłą łączną w kwocie [...] zł na zabezpieczenie kredytu w kwocie [...] EUR.

Od powyższych hipotek notariusz pobrał podatek w łącznej kwocie [...] zł.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych złożonym na podstawie art. 75 § 1, art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p." Skarżąca stwierdziła, że notariusz jako płatnik pobrał nienależnie podatek od zmiany treści hipoteki dokonanej aktem notarialnym z 31 sierpnia 2010 r., gdyż zmiana ta nie stanowiła nowej umowy a tylko modyfikowała treść już istniejących hipotek. Skarżąca rozszerzyła jedynie zakres ustanowionych hipotek o dwie dodatkowe nieruchomości. Zatem przedmiotową czynność zakwalifikowała na gruncie u.p.c.c. w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt 2, jako zmianę umowy hipoteki. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, że prowadzi do zwiększenia podstawy opodatkowania tj. zwiększenia kwoty zabezpieczonej wierzytelności. Skoro kwota zabezpieczonej hipotekami wierzytelności nie została zmodyfikowana (podwyższona), to zdaniem Spółki brak jest podstaw do opodatkowania takiej czynności na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. W związku z powyższym podatek został pobrany nienależnie.

Decyzją z [...] września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 1649 ze zm.) – dalej jako: “u.p.c.c." podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega ustanowienie hipoteki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, zdaniem organu, ustalić należy, co stanowi przedmiot opodatkowania. Jego zdaniem, w świetle przepisów art. 244, art. 68 Kodeksu cywilnego, art. 65 ust. 1 oraz art. 76 § 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r., o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) – dalej jako: “u.k.w.h.", uznać należy, że hipoteka jest ściśle związana z wierzytelnością, którą zabezpiecza. Jednym z rodzajów hipotek jest hipoteka łączna umowna. Hipoteką łączną umowną można obciążyć kilka nieruchomości w celu zabezpieczenia jednej wierzytelności. Hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. W przypadku hipoteki łącznej do czynienia mamy z tyloma hipotekami, ile jest przedmiotów np. nieruchomości na których dokonano zabezpieczenia (które obciążono hipoteką). Prawo polskie nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz wielość hipotek tj. tyle, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność.

W świetle powyższego, rozszerzenie zakresu hipoteki łącznej celem zabezpieczenia jednej wierzytelności poprzez obciążenie kolejnych nieruchomości prowadzi do ustanowienia nowej hipoteki łącznej na tych nieruchomościach.

Reasumując, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., ponieważ stan faktyczny jak uzasadniono dotyczy ustanowienia nowych hipotek. Natomiast każdorazowe dokonanie czynności ustanowienia hipotek podlega opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, iż kolejna hipoteka służy zabezpieczeniu tej samej wierzytelności.

Zgodnie zaś z art. 72 §1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek nie wystąpiła, ponieważ zdaniem organu notariusz pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Hipoteka zwykła łączna w kwocie [...] EUR obciążyła dwie nieruchomości i hipoteka zwykła łączna w kwocie [...] EUR obciążyła również dwie nieruchomości. Zatem w sumie ustanowione zostały cztery hipoteki. Notariusz opodatkował zaś tylko dwie hipoteki. W związku z tym, nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstała.

W odwołaniu z 17 października 2011 r. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 298.719 zł, jako nienależnie pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h u.p.c.c. - przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sytuacji Skarżącej doszło do ustanowienia nowych hipotek łącznych;

- art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c. - przez ich niezastosowanie do stanu faktycznego, zgodnie z którym Spółka dokonała w istocie zmiany umowy hipoteki łącznej niepowodującej podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. - przez brak rzetelnej analizy przesłanek faktycznych i prawnych spawy w tym nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z jego rzeczywistą treścią.

Zdaniem Skarżącej, aktem notarialnym z 31 sierpnia 2010 r. rep. [...] dokonano zmiany umowy hipoteki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Rozszerzenie zabezpieczenia tej samej wierzytelności na nowe nieruchomości nie jest jednoznaczne z powstaniem nowych hipotek. Niniejsza zmiana umowy hipoteki z uwagi na brak zwiększenia podstawy opodatkowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną jest czy umowa z 31 sierpnia 2010 r. zatytułowana "oświadczenie o zmianie treści hipotek" jest istotnie zmianą treści wcześniej istniejących hipotek, czy też ustanowieniem nowych hipotek objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z umowy z 31 sierpnia 2010 r. wynika, iż celem zabezpieczenia wierzytelności dwóch banków: D. oraz WestImmo wynikająch z umowy kredytowej z 18 grudnia 2009 r. (zabezpieczonych dziewięcioma hipotekami ustanowionymi w dniu 28 grudnia 2009 r.) dołączone zostały dwie nieruchomości.

Zdaniem organu, jak wynika z przepisów u.p.c.c., w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła zmiana czy też modyfikacja treści dotychczasowych hipotek, gdyż treść umowy hipoteki dotyczy wierzytelności i nieruchomości nią obciążonej (czyli zmiana treści konkretnej hipoteki mogłaby np. dotyczyć zmniejszenia wierzytelności obciążających tę nieruchomość, czy nieruchomości przy hipotece łącznej lub zastąpić zabezpieczoną wierzytelność inną wierzytelnością tego samego wierzyciela art. 68 u.k.w.h.). W niniejszej sprawie zawarto umowę między uprawnionym (wierzycielem) a właścicielami nieruchomości dotychczas nie obciążonych tą hipoteką. Powyższa umowa, wierzytelności kredytodawcy zabezpiecza kolejnymi nieruchomościami. W tej sytuacji mamy do czynienia z ustanowieniem kolejnych hipotek, a nie zmianą treści hipoteki już ustanowionej.

Ustanowienie hipoteki, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.c., podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek podatkowy ciąży na składającym oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki (art. 4 pkt 8). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c., przy ustanowieniu hipoteki podstawę opodatkowania stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności. Stawka podatku od ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności istniejących wynosi, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) ww. ustawy, od kwoty zabezpieczonej wierzytelności 0,1%. W świetle powyższych przepisów oraz stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skargowej nie stwierdził naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów, jak również zasad postępowania podatkowego.

Pismem z 1 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h u.p.c.c. - przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sytuacji Spółki doszło do ustanowienia nowych hipotek łącznych;

- art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c. - przez ich niezastosowanie do stanu faktycznego Spółki, która dokonała w istocie zmiany umowy hipoteki łącznej niepowodującej podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. - przez brak rzetelnej analizy przesłanek faktycznych i prawnych sprawy w tym nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w sposób niezgodny z jego rzeczywistą treścią.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także orzeczenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu, powołując się na poglądy doktryny oraz orzeczenia sądów wskazała, że modyfikacja umowy ustanowienia hipoteki może dotyczyć wszystkich elementów jej treści, wyjąwszy składniki określone przez przepisy iuris cogentis. W konsekwencji, zmiany zawsze obejmują elementy treści hipoteki, które zostały - albo mogłyby zostać - określone w umowie o ustanowienie hipoteki. Nie budzi wątpliwości, że elementami hipoteki, które mogą podlegać zmianie może być przykładowo treść wierzytelności hipotecznej, zmiana wierzyciela hipotecznego, jak również zmiana zakresu zabezpieczenia hipotecznego. Możliwość zmiany wskazanych elementów dotyczy zarówno hipoteki łącznej, jak i każdego innego rodzaju hipoteki. Konsekwentnie, odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, zakres zabezpieczenia hipoteki stanowi jeden z elementów tej hipoteki (ustanowionej w akcie notarialnym z 28 grudnia 2009 r.) i może podlegać modyfikacji. Rozszerzenie zakresu hipoteki o dodatkowe nieruchomości stanowiło zatem zmianę elementu umowy hipoteki, czyli zmianę umowy hipoteki.

Skoro w praktyce dopuszczalna jest zmiana treści najważniejszego elementu hipoteki, jakim jest wierzytelność hipoteczna (potwierdza to również treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który przewiduje zmianę umowy hipoteki zwiększająca kwotę wierzytelności hipotecznej), to wnioskując a maiori ad minus, dopuszczalna jest również zmiana przedmiotu zabezpieczenia - w sytuacji Spółki rozszerzenie go na dodatkowe nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniosł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, jak również została wydana z naruszeniem prawa procesowego, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm.) – dalej; p.p.s.a..

Na wstępie należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie było między stronami sporu co do stanu faktycznego oraz nie podniesiono w tym zakresie żadnych zarzutów w skardze.

Kwestią sporną w sprawie pozostaje natomiast, czy prawidłowo notariusz, działając jako płatnik, pobrał podatek według stawki procentowej, określonej w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. w sytuacji gdy pierwotne zabezpieczenie wierzytelności banków umowną hipoteką zwykłą łączną (od którego strona skarżąca uiściła już podatek), poszerzone zostało o kolejne nieruchomości.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne, o których mowa w art. 1 ust. pkt 1 u.p.c.c. Przepisy u.p.c.c. nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, a więc w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego a zwłaszcza do Kodeksu cywilnego.

Czynności prawne zaliczane są do zdarzeń cywilnoprawnych. W doktrynie akcentuje się ich charakter konwencjonalny - w tym znaczeniu, że stanowią celowo dopuszczony przepisami prawa cywilnego instrument służący swobodnemu kształtowaniu przez podmioty ich sytuacji cywilnoprawnej. Dokonywane są w sposób, w granicach i ze skutkami normatywnie określonymi (J. Strzebińczyk, Czynności prawne na tle innych zdarzeń cywilnoprawnych (w:) Podstawy prawa cywilnego i handlowego, red. E. Gniewek, Wrocław 1998, s. 114). Podkreśla się również, że czynności prawne zmierzają do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku cywilnoprawnego przez złożenie odpowiedniego oświadczenia woli. W ten sposób następuje wyodrębnienie czynności prawnej i oświadczenia woli. Proponuje się również taką definicję czynności prawnej, w której następuje uwzględnienie wszystkich wyżej wymienionych cech. W takim przypadku czynnością prawną byłaby czynność konwencjonalna, której niezbędnym elementem składowym jest co najmniej jedno oświadczenie woli. Jeżeli jest ona niewadliwa, to wywołuje skutki prawne wyrażone w tym oświadczeniu, a także takie, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego oraz z ustalonych zwyczajów (por. B. Ziemianin, Prawo cywilne..., s. 163). Najważniejszym rodzajem czynności prawnych są umowy, których przesłankę stanowią zgodne oświadczenia woli dwóch lub więcej stron (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1996, s. 245).

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawia się katalog czynności oraz zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - i zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny ma on charakter zamknięty.

Podatkiem od czynności cywilnoprawnych obciążone jest także ustanowienie hipoteki. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia hipoteki, oczywiste jest zatem w tym przypadku (skoro przedmiotem opodatkowania jest czynność cywilnoprawna) odwołanie się - zgodnie z zasadą spójności i jedności systemu prawa - do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym, przy czym, z uwagi na przedmiot sporu oraz odesłanie zawarte w art. 244 § 2 k.c. niezbędne jest dla potrzeb rozstrzygnięcia odwołanie się do regulacji ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Ze względu na sposób powstania wyróżnia się hipotekę umowną, przymusową oraz ustawową. Ustanowienie hipoteki umownej wymaga zawarcia umowy między wierzycielem a właścicielem nieruchomości. Niezbędny jest także wpis do księgi wieczystej.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega ustanowienie hipoteki wyłącznie wtedy, gdy stanowi ono czynność cywilnoprawną. Zatem podatkowi podlegają wyłącznie czynności ustanowienia hipoteki umownej (zwykłej) i hipoteki kaucyjnej. Aby można było mówić o czynności w rozumieniu prawa cywilnego - musi być wyrażona wola dokonania określonego działania (czynności). Obie strony muszą więc wyrazić swoją wolę ustanowienia hipoteki (w przypadku hipoteki bankowej jest to oświadczenie kredytobiorcy o jej ustanowieniu na posiadanej przez niego nieruchomości oraz oświadczenie banku, zaś w przypadku hipoteki zwykłej - umowa o jej ustanowieniu).

Jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia, hipoteka taka ma charakter hipoteki łącznej.

Hipoteka łączna może powstać:

1) na mocy czynności prawnej, gdy wolą stron umowy jest, by każda z nieruchomości objętych umową była obciążona tylko łącznie, np. przez jednoczesne obciążenie kilku nieruchomości w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności albo przez ustanowienie hipoteki dla wierzytelności zabezpieczonej już przedtem hipoteką na innej nieruchomości;

2) ipso iure w razie podziału nieruchomości obciążonej hipoteką na odrębne nieruchomości (art. 84 u.k.w.h.), np. w razie zniesienia współwłasności przez podział fizyczny;

3) w niektórych wypadkach przez obciążenie kilku nieruchomości hipoteką przymusową (art. 109 ust. 1 u.k.w.h.).

Ma rację organ podatkowy, że konstrukcja hipoteki łącznej w ujęciu prawa polskiego polega na tym, że mamy do czynienia nie z jedną lecz tyloma hipotekami, ile jest obciążonych nieruchomości zabezpieczających jedną wierzytelność. Zastrzec jednak należy, że hipoteki te cechuje wzajemny związek wynikający z celu, który realizują, a mianowicie zabezpieczają tę samą wierzytelność (patrz J Ignatowicz, w: System..., t. II s. 768). Samodzielność każdej z tych hipotek przejawia się tym, że każda osobno może stanowić przedmiot rozporządzenia. Wierzyciel, któremu przysługuje hipoteka łączna na nieruchomościach, jest uprawniony do zaspokojenia się w całości lub w części z każdej z nieruchomości z osobna, z niektórych z nich lub ze wszystkich łącznie oraz do dokonania podziału hipoteki między nieruchomości współobciążone.

Konstrukcja prawna hipoteki łącznej uprzywilejowuje zabezpieczonego w ten sposób wierzyciela kosztem innych wierzycieli hipotecznych oraz właścicieli nieruchomości obciążonych. Bez wątpienia wywołuje ona skutki prawne w sferze stosunków cywilnoprawnych. Jednak takie ukształtowanie hipoteki łącznej nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej jest czynność prawna. W przypadku hipoteki umownej, w tym także umownej hipoteki łącznej czynnością tą jest oświadczenie dłużnika o ustanowieniu hipoteki. I o ile w wyniku złożenia przedmiotowego oświadczenia woli dochodzi do jednoczesnego obciążenia kilku nieruchomości, to niewątpliwie jest to skutkiem jednej czynności prawnej, która to czynność podlega opodatkowaniu. Czynność ta powoduje powstanie stosunku cywilnoprawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia w całości lub w części z każdej z nieruchomości z osobna, z niektórych z nich lub ze wszystkich łącznie.

Ustawodawca obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych objął także zmiany tych umów, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2). Podstawę prawną zmiany hipoteki, jako ograniczonego prawa rzeczowego stanowi przepis art. 248 § 1 k.c., zgodnie z którym do zmiany treści ograniczonego prawa rzeczowego potrzebna jest umowa między uprawnionym a właścicielem rzeczy obciążonej, a jeżeli prawo było ujawnione w księdze wieczystej - wpis do tej księgi.

Zmiana treści hipoteki może dotyczyć jedynie elementów określonych w umowie o jej ustanowieniu. Skarżąca prawidłowo wymienia tu takie elementy, jak treść wierzytelności hipotecznej, osoba wierzyciela, czy też zakres zabezpieczenia hipotecznego.

W przypadku gdy treść czynności prawnej, na podstawie której ustanowiono hipotekę łączną miałaby obejmować nowe nieruchomości, wówczas aby obciążyć je istniejącą wierzytelnością, niezbędne jest zawarcie umowy w sprawie zmiany hipoteki oraz uzyskanie konstytutywnego wpisu w księdze wieczystej (art. 248 § 1 k.c.). Innymi słowy, należy wtedy w drodze umowy rzeczowej między właścicielem obciążonej nieruchomości a wierzycielem hipotecznym (administratorem) rozszerzyć krąg obciążonych nieruchomości. W ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzi organ podatkowy umowa ta nie jest czynnością prawną ustanawiającą nowe ograniczone prawo rzeczowe, a niewątpliwie stanowi odrębną od ustanowienia hipoteki czynność prawną zmiany treści hipoteki. Nadto w umowach należy badać zgodny zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.), a z treści aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2010 r. wynika, że zamiarem takim była zmiana dotychczasowej treści umowy o hipotekę łączną, celem rozszerzenia zakresu zabezpieczenia o kolejne dwie nieruchomości. Zdaniem Sądu przedmiotowa czynność prawa podlega, w myśl art. 1 ust. 1 pkt. 2 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c, o ile powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania.

Istotnym bowiem dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej w zakresie ustanowienia hipoteki łącznej jest kwota zabezpieczonej wierzytelności. Stanowi ona w myśl art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c. podstawę opodatkowania. Ma to swoje źródło w akcesoryjnym charakterze hipoteki, na który słusznie zwróciła uwagę Skarżąca. Akcesoryjność hipoteki oznacza jej ścisły związek z wierzytelnością, którą zabezpiecza, a co na gruncie u.p.c.c. przejawia się w tym, że owa kwota wierzytelności stanowi podstawę opodatkowania.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Skarżącej jest sposób dokonywania wpisu hipoteki łącznej do ksiąg wieczystych. Umowna hipoteka łączna może obciążać kilka nieruchomości, dla których księgę wieczystą prowadzą ten sam sąd rejonowy bądź różne sądy rejonowe. Dokonanie wpisu hipoteki umownej łącznej w drugiej sytuacji reguluje § 46a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 września 2001 r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów (Dz. U. Nr 102, poz. 1122ze zm.), stanowiąc, że w takiej sytuacji każdy z tych sądów zawiadamia pozostałe sądy o dokonanym wpisie lub o innym sposobie załatwienia wniosku (§ 46a ust. 1). Sąd, który otrzymał zawiadomienie o dokonanym wpisie hipoteki umownej łącznej w księdze wieczystej, do której prowadzenia właściwy jest inny sąd rejonowy, zamieszcza w księdze wieczystej, do której prowadzenia jest właściwy, numery ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości współobciążonych oraz nazwę i siedzibę sądu. Zasady te stosuje się odpowiednio do wydziałów ksiąg wieczystych, jeżeli jest ich więcej niż jeden w danym sądzie rejonowym (§ 46a ust. 2 i 3).

Z treści aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2010 r. (§ 5 pkt II str. 32) wynika, że rozszerzenie zakresu hipoteki o dwie kolejne nieruchomości spowodowało uwzględnienie zabezpieczenia w sposób łączny na wszystkich nieruchomościach będących zabezpieczeniem wierzytelności banków, także na nieruchomościach pierwotnie objętych hipoteką.

Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Odmienność stanowiska organu podatkowego i przekonanie strony o wadliwości dokonanej wykładni prawa nie mogą być utożsamiane z brakiem przekonującego uzasadnienia.

Niezależnie jednak od nietrafności zarzutów podniesionych w tej mierze, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie oceny oświadczenia o zmianie treści hipotek narusza przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.