Wyrok z dnia 2013-01-29 sygn. I SA/Lu 994/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Syndyka Masy Upadłości A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2012 r., poz. 749, dalej – O.p.) Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC) po rozpatrzeniu zażalenia syndyka masy upadłości S. Spółki z o.o. (dalej – syndyk, skarżący, strona) na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego (dalej – NUC) z dnia [...] w sprawie zaliczenia wpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę od zaległości - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że syndyk w dniu 12 lipca 2012 r. złożył do Urzędu Celnego deklarację dla podatku od gier nr [...] w załączniku [...] za czerwiec 2012 r. deklarując kwotę 82.000 zł z tytułu prowadzenia działalności na automatach o niskich wygranych. W wyniku przeprowadzonej analizy ewidencji wpłat podatków od gier stwierdzono brak uiszczonej pełnej wpłaty dokonanej w ustawowym terminie tj. kwoty zaległości podatkowej od podatku od gier obliczonego zgodnie ze złożoną deklaracją. W dniu 27 lipca 2012 r. wpłynęła częściowa wpłata tj. kwota 10.250 zł z przeznaczeniem zapłaty podatku od gier zadeklarowanego powyższą deklaracją.

W dniu 24 sierpnia 2012 r. NUC wydał w trybie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. postanowienie, w którym dokonaną w dniu 27 lipca 2012 r. wpłatę w wysokości 10.250 zł zadeklarowaną za czerwiec 2012 r., zaliczył proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych w wysokości 10. 181 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od w/w zaległości w wysokości 69 zł. (liczonych za okres od dnia 11 lipca 2012 r. do dnia 27 lipca 2012r.)

Na powyższe postanowienie pełnomocnik syndyka złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w taki sposób, aby całą wpłaconą kwotę zaliczyć na należność główną zobowiązania z tytułu należnego podatku od gier.

W zażaleniu zarzucono NUC, że nie wziął pod uwagę faktu, że data upadłości będąca tożsama z dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest dniem, w którym upadły traci zarząd majątkiem, wszystkie wierzytelności wobec upadłego mogą być windykowane jedynie drogą zgłoszenia ich na listę wierzytelności i przez podział funduszy masy upadłości. Wszelkie zobowiązania muszą być zaspakajane zgodnie z kategorią zaszeregowania opisaną w art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. 2009 r. Nr 175, poz. 1361, dalej – p.u.n.), której to przepisy stanowią lex specialis w stosunku do innych ustaw. Zobowiązania syndyka, to jest te które powstały w wyniku jego czynności mieszczą się w kategorii pierwszej, która to kategoria jest zaspakajana w miarę posiadanych w masie środków. Z literalnego brzmienia art. 342 p.u.n. wynika, iż do kategorii pierwszej zalicza się m. in. "należności powstałe z czynności syndyka", nie wymieniono w tej kategorii odsetek. Gdyby ustawodawca chciał uprzywilejować roszczenia z tytułu odsetek wyraźnie by to zaznaczył. W kategorii pierwszej nie uwzględniono odsetek z uwagi na wyjątkowe uprzywilejowanie płatności tej kategorii, które są zaspokajane na bieżąco w miarę posiadanych środków. Ponieważ jednak, brak terminowej zapłaty w tej kategorii wynika z braku środków, odsetkom nie przypisano wyjątkowego charakteru. Odsetki od wierzytelności umieszczonych w kategorii pierwszej podlegają zaspokojeniu w kategorii piątej i podlegają zgłoszeniu na listę.

DIC uznał zażalenie za niezasadne. Powołując sie na art. 5 O.p. stwierdził, że ze zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia podatku na rzecz szeroko rozumianego państwa. Przymusowe dochodzenie należności podatkowych wiąże się nierozerwalnie z pojęciem zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Od zaległości podatkowych naliczane są, zgodnie z art. 53 § 1 O.p. odsetki za zwłokę.

Odsetki są należnością uboczną, związaną ściśle z istnieniem zaległości podatkowej, bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej i powinien być wykonany bez wezwania organu podatkowego.

Jeżeli zapłata podatku jest uiszczona z opóźnieniem, wówczas jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika - za wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 O.p. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, DIC stwierdził, że NUC prawidłowo dokonał zarachowania wpłaty z dnia 27 lipca 2012 r. na poczet podatku od gier za czerwiec 2012 r., proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Zasadnie zastosował art. 62 § 4 O.p., stosownie do którego, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p., z którego wynika, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Z umiejscowieniem obowiązku naliczenia odsetek po stronie organu koresponduje przepis art. 53 § 3 O.p. który wyłącza obowiązek podatnika naliczania odsetek, między innymi w przypadku postanowienia z art. 62 § 4 O.p.

DIC podkreślił, że zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (obowiązującej od 1 stycznia 2010 r.), podatnicy są obowiązani, bez wezwania, do obliczania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej, za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Rozliczenie powinno być dokonane na druku deklaracja podatkowa dla podatku od gier, której wzór został zamieszczony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowej dla podatku od gier (Dz.U. 2009 r. Nr 181, poz. 1411 z e zm.).

Taką też deklarację za czerwiec 2012 r. złożył do Urzędu Celnego skarżący. DIS zgodził się, że Sąd Rejonowy dla W. P. P. w W., Sąd Gospodarczy IX Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie sygn. akt IX GUp [...] z dnia 16 maja 2012 r. zmieniając postanowienie o ogłoszeniu upadłości "S." Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu, na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Wyznaczył też syndyka masy upadłości w osobie skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów strony DIC stwierdził, że wraz z ogłoszeniem upadłości i podjęciem działalności przez syndyka zmieniła się sytuacja prawna. Mianowicie syndyk prowadząc działalność usługową z własnej inicjatywy, w wyniku swojej działalności osiąga określony dochód dobrowolnie deklaruje podatek od gier.

W myśl art. 92 ust. 1 p.u.n., z masy upadłości mogą być zaspakajane odsetki od wierzytelności należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Przepis ten jednak dotyczy wierzytelności istniejących w dniu ogłoszenia upadłości. Skoro odsetki liczone od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspakajane z masy upadłości, to nie należy ich podawać w zgłoszeniu wierzytelności (art. 240 pkt 2). P.u.n. nie odnosi się do zobowiązań powstałych po ogłoszeniu upadłości. Za zobowiązania powstałe po tym dniu odpowiada syndyk, który powinien respektować zapisy O.p., która traktuje wszystkich podatników w odniesieniu do odpowiedzialności za zaległości podatkowe i należne odsetki jednakowo. Oznacza to, że syndyk, działając za upadły podmiot, winien przy zapłacie podatku po terminie płatności regulować zaległości, za które odpowiada (kategoria 1 art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n.), jak również odsetki za zwłokę.

Na powyższe postanowienie, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił błędne zastosowania art. 55 § 2 O.p., oraz pominięcie art. 230 oraz art. 342 p.u.n.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty zażalenia.

Zgodził się z DIC, że ogłoszenie upadłości nie zwalnia syndyka od regulowania należności publicznoprawnych, w tym podatków. Jednak ta zasada, nie jest tożsama z bezpośrednim stosowaniem przepisów O.p. a w szczególności art. 55 § 2. Przepisy p.u.n. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych w tym do O.p. Odwołał się do poglądów zawartych w wyrokach: NSA z dnia 7 grudnia 2005 r. I FSK 752/05, WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. III SA/WA 364/10 i uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2007 r. II FPS 6/06. O kolejności, zasadach i warunkach zaliczania należności podatkowych, w tym odsetek za zwłokę stanowią przepisy p.u.n.

Zgodnie z art. 230 ust. 2 p.u.n., do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się m.in. wydatki niezbędne do osiągnięcia celów postępowania. Do wydatków zalicza się m.in. podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości. Wszelkie zobowiązania w trakcie realizacji celów postępowania upadłościowego muszą być zaspokajane zgodnie z kategorią zaszeregowania opisaną w art. 342 p.u.n. Zobowiązania syndyka, czyli te które powstały w wyniku jego czynności mieszczą się w kategorii pierwszej, która jest zaspokajana w miarę posiadanych w masie środków. Jak wynika z art. 342 p.u.n., w kategorii pierwszej jest mowa o "należnościach powstałych z czynności syndyka". Nie wymieniono w tej kategorii odsetek. Gdyby ustawodawca chciał uprzywilejować również roszczenie z tytułu odsetek, wyraźnie by to zaznaczył. (Przykładowo w kategorii drugiej jest mowa o należnościach: "z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne wraz z odsetkami", w kategorii trzeciej jest mowa o "należności z tytułu składek wraz z odsetkami", w kategorii czwartej również jest mowa o konkretnych odsetkach).

W kategorii pierwszej nie uwzględniono odsetek z uwagi na wyjątkowe uprzywilejowanie płatności tej kategorii. Są one zaspokajane na bieżąco w miarę posiadanych środków. Ponieważ jednak, brak terminowej zapłaty w tej kategorii nie jest skutkiem działania czy zaniechania syndyka a wynika jedynie z braku środków w masie, odsetkom nie przypisano wyjątkowego charakteru. Odsetki od wierzytelności umieszczonych w kategorii pierwszej, podlegają zaspokojeniu w kategorii piątej i podlegają zgłoszeniu na listę. Stanowisko to podzielił Sąd Najwyższy, który uchwałą z dnia 22 czerwca 2007 r., III CZP 64/07 potwierdził, że odsetki nie stanowią kosztu postępowania upadłościowego i nie dotyczy ich regulacja prawna dotycząca podatków powstałych po dniu ogłoszenia upadłości.

W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoja argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezporny. Postanowieniem z dnia 16 maja 2012 r. Sad Rejonowy dla W. P. P. w W., IX Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych, zmienił postanowienie o ogłoszeniu upadłości "S." Sp. z o.o. w W. z możliwością zawarcia układu, na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. W postanowieniu tym wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie skarżącego.

W dniu 12 lipca 2012 r. syndyk złożył w UC w B. deklarację dla podatku od gier za czerwiec 2012 r. deklarując w niej kwotę 82.000 zł z tytułu prowadzenia działalności na automatach o niskich wygranych. W dniu 27 lipca 2012 r. dokonał częściowej wpłaty podatku w kwocie 10.250 zł zaznaczeniem zapłaty podatku od gier zadeklarowanego powyższą deklaracją.

Dokonaną wpłatę NUC na zasadzie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. zaliczył proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę od w/w zaległości w kwotach podanych w postanowieniu.

Spór miedzy stronami dotyczy kwestii, czy organ podatkowy był uprawniony do zaliczania dokonanych przez syndyka wpłat z tytułu podatku od gier, nie pokrywających kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, proporcjonalnie na poczet tych należności na zasadzie art. 55 § 2 O.p.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w dniu 18 czerwca 2007 r. skład siedmiu sędziów NSA podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 6/06 stwierdzając, że zasada wyrażona w art. 55 § 2 O.p. nie ma zastosowania w przypadku wpłacenia po terminie przez syndyka masy upadłości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., I FSK 1833/07 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że aktualność problemu wskazanego w uchwale wynika z faktu niezmienionego co do zasady unormowania art. 55 § 2 O.p., jak również z okoliczności, że w (normującej obecnie) ustawie – Prawo upadłościowe i naprawcze, znajdują się zapisy prawne tożsame bądź dostatecznie analogiczne w relacji do uregulowań przywoływanego Prawa upadłościowego, które były i w nowej redakcji ustawowej są podobnie sporne w przedmiocie oceny możliwości konkurencji ze wspomnianym art. 55 § 2 O.p.

Na podstawie art. 51 § 1 O.p., za zaległość podatkową uważa się podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie zaś z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Na podstawie art. 55 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Jeżeli wspomniana wpłata ma charakter zasadniczo dobrowolny, tj. nie została wyegzekwowana, nieuzasadniona jest ocena jej ewentualnego późniejszego rozliczenia w trybie i na podstawie art. 55 § 2 O.p. w drodze analogi do odrębnie unormowanych i realizowanych pojęć i instytucji postępowania egzekucyjnego zobowiązań podatkowych.

O podatkach w wymienionym kontekście stanowi art. 230 ust. 2 p.u.n., przewidujący, że do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, które wchodzą w skład kosztów postępowania upadłościowego. Do wydatków należy więc zaliczyć wszelkie wydatki, które są niezbędne i celowe do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, w tym związane z ewentualnym dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej przez syndyka.

Wydatki, w tym podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości są kosztem postępowania upadłościowego z racji poniesienia ich w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego.

Syndyk masy upadłości wykonujący w ramach postępowania upadłościowego funkcje, prawa i obowiązki podatnika, obowiązany jest do płacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatków w wysokości, terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Jeżeli syndyk, działając w przywołanym charakterze, nie wykona w terminie zgodnym z prawem obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek, na podstawie art. 51 § 1 O.p. powstanie z tego tytułu zaległość podatkowa, obciążająca syndyka w obszarze prowadzonego przez niego postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 230 ust. 2 p.u.n. zaległość ta stanowić będzie koszt postępowania upadłościowego.

Ocena, że rozważona zaległość podatkowa stanowi koszt postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 ust. 2 p.u.n. nie przesądza jednak jeszcze, że kosztem tym będą także należne od niej odsetki podatkowe z tytułu nieterminowego uiszczenia podatku.

Zgodzić się w tym miejscu należy ze skarżącym, że żadna kategoria odsetek, w tym również odsetki od zaległości podatkowych unormowane w prawie podatkowym, nie zostały zaliczone do kategorii kosztów postępowania upadłościowego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do oceny, że pojęcie "podatki", którym posługuje się przepis art. 230 ust. 2 p.u.n., obejmuje również odsetki od zaległości podatkowej. Również w zakresie unormowań O.p., odsetki od zaległości podatkowej nie są zobowiązaniem podatkowym (art. 5), podatkiem (art. 6), zaległością podatkową (art. 51 § 1); nie są też równoznaczne z zaległością podatkową - nie uważa się ich za zaległość podatkową i nie traktuje się ich na równi z tą zaległością (art. 51 § 2 i 3 oraz art. 52 O.p.).

Rozważane odsetki nie są również dostatecznie pozytywnie porównywalną z podatkami "inną daniną publiczną", o której, obok podatków, stanowi przywoływany art. 230 ust. 2 p.u.n. Wprawdzie "odsetki podatkowe" są unormowanym w prawie publicznym, możliwym do przymusowego wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nieodpłatnym i bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz publicznoprawnego podmiotu uprawnionego, to jednak nie powstają one na ustawowej zasadzie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), czy też zobowiązania podatkowego (art. 5 i art. 21 O.p.) a ponadto i przede wszystkim, w istocie rzeczy stanowią określoną w prawie podatkowym formę i postać rekompensaty dla podatkobiorcy za okres, w którym nie otrzymał i nie mógł dysponować należną i zgodną z prawem wartością daniny publicznej - podatku.

Odsetki, bez względu na źródło ich pochodzenia czy też przedmiotowy rodzaj, zostały wymienione w art. 342 p.u.n. w dalszej kategorii kolejności zaspokojenia z masy upadłości, aniżeli zaliczane do pierwszej z tych kategorii (jako koszty postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego) podatki należne za okres po ogłoszeniu upadłości. W tym stanie rzeczy: odsetek nie stanowiących kosztu postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 p.u.n. nie będzie obejmował przepis art. 342 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wskazujący wierzytelności i należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w pierwszej kategorii kolejności realizacji i nie znajdzie do nich zastosowania przepis art. 343 ust. 1 ustawy, na podstawie którego koszty postępowania upadłościowego pokrywa się niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy.

Podatki należne po ogłoszeniu upadłości oraz odsetki od zaległości podatkowych, zarówno w prawie podatkowym jak i w prawie upadłościowym nie są normatywnie i pojęciowo tożsame. W prawie upadłościowym podlegają realizacji w różnych kategoriach kolejności zaspokojenia.

Odsetki podatkowe nie są kosztem postępowania upadłościowego i nie dotyczy ich regulacja dotycząca zaspokajania podatków należnych po ogłoszeniu upadłości w pierwszej kategorii z art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n. oraz w miarę posiadanych funduszy, na podstawie art. 343 ust. 2 tej ustawy.

Jako, że przepis art. 55 § 2 O.p. nie zawiera w swej treści jakichkolwiek odniesień do prawa upadłościowego a więc chociażby z tego powodu nie zmienia obowiązujących w nim zasad i kategorii kolejności zaspokojenia wierzycieli.

Podatki związane z czynnościami syndyka, z racji zaliczenia ich do kosztów postępowania upadłościowego, nie tylko są uprzywilejowane w ten sposób, że są ustawowo wpisane do pierwszej kategorii kolejności zaspokojenia, ale też podlegają realizacji niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy. Inne podatki, tj. powstałe przed ogłoszeniem upadłości, mieszczą trzeciej kategorii przewidzianej przez art. 342 ust. 1 p.u.n. Oznacza to z jednej strony ich uprzywilejowanie, z drugiej jednak niemożność innego traktowania aniżeli pozostałych należności w tej samej kategorii. W ramach tej samej kategorii wierzytelności nie mogą być różnicowane, i to ze skutkiem pokrzywdzenia bądź uprzywilejowania określonych wierzycieli. Z tych powodów brak jest dostatecznego uzasadnienia, aby podatki należące do pierwszej i trzeciej kategorii kolejności zaspokajania wierzycieli realizowane były wspólnie z odsetkami od nich, które art. 324 ust. 1 pkt 5 p.u.n. zalicza się do kategorii czwartej. Na podstawie wymienionego przepisu bowiem, odsetki, pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej należności, albowiem z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy zaliczone zostały do innej, odrębnej kategorii zaspokojenia, niższej, a więc gorszej od tej, w której ma być zaspokojona wierzytelność.

Mając powyższe na uwadze, sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270,) orzekł ja w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności uzasadnia art. 152 powołanej ustawy. a w kwestii kosztów postępowania – art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.