Wyrok z dnia 2013-08-13 sygn. I SA/Gl 213/13

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A Zakład B w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek A Spółka Akcyjna Zakład B z siedzibą w B., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A SA Zakład B z siedzibą w B. (dalej: wnioskodawca lub skarżący), prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Spółka posiada trzech akcjonariuszy, a każdy z nich dysponuje w jej kapitale zakładowym 1/3 akcji. Akcje te są akcjami imiennymi, a wszyscy akcjonariusze są osobami fizycznymi. Akcjonariusze zamierzają przekształcić spółkę akcyjną w spółkę komandytowo-akcyjną, w której wskazani akcjonariusze będą mieli również status akcjonariuszy, a komplementariuszem będzie inna spółka kapitałowa. Proces przekształcenia jeszcze się nie rozpoczął i aby go przeprowadzić w pierwszej kolejności akcjonariusze spółki akcyjnej założą, ze swoim wyłącznym udziałem, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której każdy z nich obejmie po 1/3 udziałów. Następnie każdy z akcjonariuszy sprzeda spółce z o.o. po jednej akcji, przez co spółka z o.o. stanie się akcjonariuszem spółki akcyjnej. Po zakończeniu tego procesu spółka akcyjna zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie odbywać się będzie w sposób przewidziany w Kodeksie spółek handlowych. W wyniku przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej akcjonariusze (osoby fizyczne), będą miały status akcjonariusza, natomiast komplementariuszem zostanie ww. spółka z o.o. W zarządzie spółki z o.o. zasiadać będą te same osoby, które obecnie zasiadają w zarządzie spółki akcyjnej. Przez okres funkcjonowania spółki akcyjnej zysk, jaki ta spółka osiągała nie był nigdy w całości przeznaczony na wypłatę dywidendy, ale był dzielony w ten sposób, że znaczna cześć przeznaczana była na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Zmiana formy prawnej nastąpi w drodze przekształcenia spółki akcyjnej (spółka przekształcana) w spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną (spółka przekształcona), zgodnie z Kodeksem spółek handlowych. W związku z przekształceniem, cały majątek spółki akcyjnej stanie się majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej będzie odpowiadał majątkowi tej spółki akcyjnej, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych.

Celem przekształcenia jest dokonanie zmiany formy prowadzenia działalności bez dokonywania jakichkolwiek zmian w posiadanych przez spółkę akcyjną aktywach oraz jakichkolwiek zmian w strukturze akcjonariuszy (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji, w wyniku przekształcenia, nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej) w stosunku do majątku spółki akcyjnej. Oznacza to, że struktura aktywów wraz ze strukturą kapitałów zapasowych i rezerwowych odzwierciedlona aktualnie w bilansie spółki akcyjnej zostanie utrzymana na takim samym poziomie i w tym samym kształcie w bilansie przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej. Również kapitał zakładowy spółki przekształcanej będzie nie wyższy, niż kapitał zakładowy spółki przekształconej.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku braku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej w związku z jej przekształceniem ze spółki akcyjnej dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie skutkować dla spółki komandytowo-akcyjnej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że podstawową kwestią jest analiza art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c. lub ustawa podatkowa) określającego przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Ustawodawca zawarł w art. 1 ww. ustawy enumeratywne wyliczenie czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to według wnioskodawcy, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu. Powołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca wprost wskazał na proces przekształcenia spółki, jako czynność, która w pewnych sytuacjach może stanowić zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika jednak, że nie każdy proces przekształcenia spółki stanowi automatycznie zmianę umowy spółki w rozumieniu powyższej ustawy. Zdaniem wnioskodawcy warunkiem opodatkowania jest "zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego" będące wynikiem przekształcenia spółki. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano jednak, ze kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie wyższy, niż kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Tym samym nie dojdzie do "podwyższenia kapitału zakładowego".

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie będzie również spełniony warunek opodatkowania w postaci "zwiększenia majątku spółki osobowej", bowiem cały majątek spółki akcyjnej stanie się majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej będzie w pełni odpowiadał majątkowi spółki akcyjnej, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wnoszenia do spółki komandytowo -akcyjnej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych. Zatem dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia, kluczowe znaczenie powinna mieć relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które według opinii wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji będą identyczne.

W ocenie wnioskodawcy, dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż dokonując interpretacji należy odwoływać się do wykładni literalnej, a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. Wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...], w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1-3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Organ zwrócił uwagę, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki akcyjnej (wnioskodawcy) w spółkę komandytowo-akcyjną. Przez okres funkcjonowania spółki akcyjnej zysk, jaki spółka osiągała nie był nigdy w całości przeznaczany na wypłatę dywidendy, lecz w znacznej części przeznaczony był na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W związku z planowanym przekształceniem (zmianą formy prawnej) cały majątek spółki akcyjnej stanie się majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej będzie odpowiadał majątkowi tej spółki akcyjnej, w szczególności nie ulegnie zwiększeniu. Również kapitał zakładowy spółki przekształconej zostanie określony na tym samym poziomie, co kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Organ uznał zatem, że na dzień przekształcenia w spółce wnioskodawcy będzie występował, oprócz kapitału zakładowego, kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy. Zgodził się więc organ z wnioskodawcą, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Kontynuując organ stwierdził, że oceniając zaprezentowane przez wnioskodawcę zdarzenie należy uwzględnić wszystkie (powołane wyżej) przepisy ustawy podatkowej. Obowiązek podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Zdaniem organu taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 art. 1 ust. 3 tej ustawy. Dalej organ uzasadniał, że punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek, dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają organ do przyjęcia, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie organu porównując bowiem majątki obu spółek (przekształcanej i przekształconej) należy wziąć pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

W podsumowaniu organ uznał, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego również z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej, zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. Skoro z wniosku wynika, że w spółce przekształcanej istnieje także kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy, to oznacza to, iż kapitał zakładowy spółki akcyjnej nie odzwierciedla całego majątku tej spółki. Skoro więc w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej "pochłonie" cały majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.

W ocenie organu w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi zatem do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na koniec organ podkreślił, że na podstawie art. 9 ust. 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. spółce akcyjnej).

W związku z powyższym stanowiskiem organu wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną

W skardze na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskodawca wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi interpretacyjnemu:

1) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 3 pkt 3, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez przyjęcie, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną powstanie obowiązek podatkowy z tego tylko tytułu, iż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej stanowi mniejszą wartość, niż cały majątek spółki przekształconej, podczas gdy prawidłowa interpretacja cytowanych przepisów winna nasuwać wniosek, że skoro w istocie majątek obu spółek (przekształcanej i przekształconej) będzie dokładnie taki sam, to obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w ogóle w takim wypadku nie powstanie;

2) istotne naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a polegało na:

- naruszeniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie winna zostać wydana interpretacja podzielająca stanowisko strony;

- naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego;

- naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów Państwa, głównie przez błędną interpretację przepisów.

Strona skarżąca zarzuciła także zaskarżonej interpretacji, że dokonany przez organ sposób interpretacji przepisów uznać należałoby za sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko akcentując, że kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie wyższy niż kapitał zakładowy spółki akcyjnej, zatem nie dojdzie do "podwyższenia kapitału zakładowego". Ponadto cały majątek spółki akcyjnej stanie się majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej i będzie w pełni odpowiadał majątkowi spółki akcyjnej, zatem również nie nastąpi jego zwiększenie, na poparcie tego stanowiska powołał się na stanowisko doktryny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał wcześniejszą argumentację. Podkreślił, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej, zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałe kapitały. Obowiązek podatkowy rodzi bowiem każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania.

Zdaniem organu wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej, gdyż łączny majątek spółki komandytowo-akcyjnej (tj. suma kapitału zakładowego oraz majątku pochodzącego z kapitału zapasowego i kapitału rezerwowego spółki przekształcanej) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie naruszono przepisów art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 14b § 1, art. 120 czy też art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Spór między stronami sprowadza się do wykładni przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżąca zobowiązana była do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej w związku z zamiarem dokonania przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa, zaś sporna kwestia opodatkowania zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki akcyjnej (spółki kapitałowej) w spółkę komandytowo-akcyjną (czyli spółkę osobową), musi być oceniona na tle przepisów ustawy podatkowej regulujących zarówno przedmiot opodatkowania, jak i jego podstawę.

W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. przewiduje, że podatkowi podlegają umowy spółki, a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 – także zmiany umów wymienionych w pkt 1 (a więc i umów spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przepisie art. 1 ust. 3 doprecyzowane zostało, co – w rozumieniu ustawy - uważa się za zmianę umowy spółki stanowiąc, że jest nią:

"1) przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;

4) przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

a) rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,

b) siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego".

Z kolei podstawę opodatkowania zmiany umowy spółki, polegającej na jej przekształceniu lub łączeniu, określa art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. stanowiąc, że jest nią "wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia".

Ze wskazanych uregulowań prawnych strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, w przypadku gdy wartość majątku spółki osobowej nie zostanie dodatkowo zwiększona o majątek niestanowiący majątku spółki akcyjnej, to nie będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazując na treść art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. skarżąca podała, że w wyniku przekształcenia spółki nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej jak również podwyższenia kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu z podanych regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, przez którą rozumie się również przekształcenie spółek, jeżeli powoduje ono zwiększenie podstawy opodatkowania, a więc zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca bowiem odniósł wynik przekształcenia w postaci zwiększenia majątku do spółki osobowej, to oznacza, że dotyczy to wszystkich spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej, która w tym zakresie nie została wyraźnie wyłączona.

Zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak również zapasowy i rezerwowy – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki.

Sąd podziela i akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 326/10 wskazujące, że art. 1 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy nie sposób interpretować w oderwaniu od pozostałych punktów tego ustępu, z których jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Jak wyżej wskazano art. 1 ust. 3 pkt 1 dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 – spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 3 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zamianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek mimo ich daleko idącej specyfiki. Tak więc końcowa część przepisu, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego musi być rozumiana jako odnosząca się wyłącznie do spółek kapitałowych. Z powyższym rozumieniem przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w pełni koreluje powołane wyżej unormowanie dotyczące podstawy opodatkowania. Dla określenia tej podstawy posłużono się alternatywą rozłączną: wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy).

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w konsekwencji wartością majątku spółki osobowej będzie suma kapitału zakładowego, zapasowego oraz rezerwowego spółki kapitałowej, tym samym obowiązek podatkowy nie powstanie. Wykładnia wyżej wskazanych przepisów ustawy podatkowej wskazuje, że o ile majątkiem spółki kapitałowej jest wysokość jej kapitału zakładowego, o tyle majątkiem spółki osobowej jest jej cały majątek. Powołane natomiast przez skarżącą stanowisko doktryny (Z. Ofiarski Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) odnosi się wprost do kryterium "zwiększenia majątku – kapitału zakładowego spółki", nie zaś do będącego przedmiotem niniejszej sprawy – majątku spółki osobowej.

Mając powyższe na uwadze podstawą opodatkowania – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. – będzie zatem wartość wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej w wyniku przekształcenia. Jak słusznie zauważył organ w wydanej interpretacji należy także uwzględnić zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 11 a) ustawy podatkowej, wynikające z zakazu podwójnego opodatkowania kapitału. Zwolnieniem objęta będzie bowiem ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej.

Wobec powyższego nie mogą zostać uznane za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., w ocenie Sądu wydana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa, a jej wnioski zgodne z akceptowanym przez Sąd dotychczasowym orzecznictwem wskazanym w odpowiedzi na skargę (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/115, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07).

W tym stanie sprawy nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.