Wyrok z dnia 2013-08-29 sygn. I SA/Ke 398/13

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2013 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w S. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w sprawie określenia Ł. S. zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki pieniężnej

w kwocie [..] zł, zawartej w dniu 22 czerwca 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Ł. S. zakupił lokal mieszkalny za kwotę 150.000 zł. Koszty nabycia tego lokalu wyniosły 4777,60 zł.

W oparciu o dane wynikające z dokumentów źródłowych organ podatkowy stwierdził nadwyżkę wydatków poniesionych przez podatnika w 2011 r., w tym na nabycie

ww. lokalu mieszkalnego, nad przychodami deklarowanymi do opodatkowania.

W związku z tym wszczęto w dniu 19 września 2012 r. wobec Ł. S. postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania wykazał umowę pożyczki gotówkowej na zakup mieszkania zawartą w dniu 22 czerwca 2011 r. z J. G. oraz dokonał wpłaty zadeklarowanego podatku wraz z odsetkami według stawki 2%.

Odnosząc się do przedmiotu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 9 września

2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j. t. Dz. U. z 2010 r. nr 101,

poz. 649 z późn. zm., dalej zwana "u.p.c.c.") oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm) regulujące umowę pożyczki.

W świetle przepisów ustawy podatkowej, 20% sankcyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych znajduje zastosowanie w sytuacji gdy biorący pożyczkę powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku zapłaty podatku w obowiązującym terminie (art. 7 ust. 5 u.p.c.c.).

W niniejszej sprawie podatnik - pożyczkobiorca w ustawowym 14-dniowym terminie nie zgłosił przedmiotowej umowy do opodatkowania oraz nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Uczynił to dopiero w dniu

24 września 2012 r., tj. po otrzymaniu w dniu 19 września 2012 r. postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i znacznie po upływie terminu przewidzianego dla zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, który przypadał na dzień 6 lipca 2011 r.

Celem wprowadzenia podwyższonej 20% sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych było przede wszystkim utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Ma to związek

z praktyką powoływania się w trakcie postępowań dotyczących np. nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki czy umowy depozytu nieprawidłowego dla uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Z reguły, tego rodzaju umowy nie były zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

a podatek płacony był dopiero po powołaniu się na tą czynność w trakcie postępowania. Do powyższych wniosków prowadzi m. in. lektura stenogramu

z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych w dniach 20-21 września 2006 r.

W świetle powyższego przyjęcie wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazanej przez podatnika, według której zapłata podatku mogła mieć miejsce również w toku wszczętego postępowania podatkowego, tylko przed powołaniem się na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, oznaczałoby nieuprawnioną możliwość legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. Mając na uwadze cel w jakim wprowadzono przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. organ odwoławczy stwierdził, że 20% sankcyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych znajduje zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego,

w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał orzeczenia sądów administracyjnych i stwierdził, że w sprawie wystąpiły wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania sankcyjnej 20% stawki podatkowej na podstawie

art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz przedstawił sposób określenia tego zobowiązania.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10 organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniał stan faktyczny i odnoszące się do niego przepisy ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych jakie poddane zostały ocenie Trybunału.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach Ł. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił błędne zastosowanie przepisów prawa, naruszenie zasady zaufania do organów państwowych.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że nie spełnił przesłanek zastosowania stawki sanacyjnej określonej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ponieważ w toku postępowania przedstawił deklarację PCC-3 i dowód wpłaty podatku wraz z

odsetkami za nieterminową wpłatę oraz wyciągi bankowe potwierdzające wpływ środków z tytułu zawarcia umowy pożyczki.

Zdaniem skarżącego z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jednoznacznie wynika, że zapłata podatku wykluczająca możliwość zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. musi nastąpić, przed momentem powołania się w toku postępowania na fakt zawarcia umowy pożyczki. Gdyby ustawodawca chciał określić inny termin zapłaty, który powoduje akceptację zapłaty podatku wykluczającą stosowanie tego przepisu wyraźnie określiłby to w przepisie. W przypadku zapłaty przedmiotowego podatku przed wszczęciem postępowania organ posiadałby wiedzę, że taka umowa została zawarta i nie miałby podstaw do wszczęcia postępowania. Nieuprawniona jest więc interpretacja organu, że zapłata musiała być dokonania przed wszczęciem postępowania, szczególnie w aspekcie ogólnej zasady, że jeśli przepis nie jest precyzyjny to nie można jego wadliwością obarczać strony. Wynika to z zasady kształtowania zaufania do organów państwowych.

W opinii skarżącego stenogram z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych potwierdza jego interpretację. W jego przypadku nie ma bowiem mowy

o legalizowaniu w ten sposób nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż pożyczka została przelana na rachunek bankowy skarżącego w dniu 22 czerwca 2011 r.

z wyraźną adnotacją, że jest to pożyczka na zakup mieszkania.

Zdaniem skarżącego podatnik może bez żadnych ograniczeń, do momentu przedawnienia, spełnić swoją powinność dobrowolnie. Skoro więc złożył odpowiednią deklarację i uiścił należny podatek dobrowolnie przed faktem powołania się w toku postępowania na zawarcie umowy pożyczki to nie może być zastosowany art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Skarżący otrzymał postanowienie US w S. z dnia 25 września 2012 r. w sprawie zaliczenia wpłaty, a więc wystawione przed faktem powołania się przez niego na zawarcie umowy pożyczki, które nastąpiło 26 września 2012 r. Świadomy tego był prowadzący postępowanie, gdyż po przedstawieniu przez skarżącego w dniu 26 września 2012 r. deklaracji PCC-3 i dowodu wpłaty podatku umieścił je w dokumentacji sprawy dopiero na wyraźne żądanie skarżącego. Świadczy o tym metryka sprawy.

Skarżący podniósł także, że kontrolujący nie tylko nie pouczył go o prawie odmowy składania zeznań, ale straszył konsekwencjami finansowymi za nieuzasadnioną odmowę. Zdaniem skarżącego przedstawione przez niego dowody były wystarczające do wyjaśnienia sprawy, mimo to prowadzący przedłużał postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów i żądał dowodów, które wystarczająco były udokumentowane innymi dowodami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2013 r. skarżący dla wsparcia swojej argumentacji zawartej w skardze powołał wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 148/11, a także fragment opracowania D. S.. Ustosunkowując do odmiennego poglądu zawartego w niektórych wyrokach sądów administracyjnych wskazał na niezasadne łączenie dwu rozdzielnych sytuacji. Skarżący miał bowiem prawo w każdej chwili spełnić swą powinność dobrowolnie ponieważ przepis art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji skarżącego mógł się odnosić tylko do podatku dochodowego od niego należnego za 2011 r. Postępowanie kontrolne w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych wszczęto natomiast dopiero w dniu 4 grudnia 2012 r., tj. ponad dwa miesiące po tym jak zapłacił należny podatek od czynności cywilno-prawnych.

Odpowiadając na pismo procesowe skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej

w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 148/11, dotyczył innego stanu faktycznego niż ustalony w niniejszej sprawie i Sąd nie wypowiadał się w kwestii terminu zapłaty podatku wyłączającego zastosowanie podwyższonej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotycząca określenia skarżącemu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki na zakup mieszkania w dniu 22 czerwca 2011 r.

z J.G..

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%. Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.). Ostatni z powołanych przepisów reguluje opodatkowanie sankcyjną stawką podatkową. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej:

1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany,

2. brak zapłaty należnego podatku.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu 22 czerwca 2011 r. skarżący zawarł umowę pożyczki na zakup mieszkania z J. G. oraz powołał się na tę okoliczność w toku wszczętego w dniu 19 września 2012 r. wobec niego postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego,

w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a także fakt zapłaty podatku przez skarżącego w dniu 24 września 2012 r.

Spór między stronami dotyczy interpretacji przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie drugiej z ww. przesłanek tj. kwestii terminu zapłaty należnego podatku.

W ocenie podatnika zapłata podatku po wszczęciu postępowania podatkowego,

w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, lecz przed powołaniem się na zawarcie umowy pożyczki wyłącza zastosowanie stawki sankcyjnej. Zdaniem organu podatkowego natomiast przesłanka braku zapłaty podatku oznacza niezapłacenie podatku do dnia wszczęcia takiego postępowania.

Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, tj. stawka określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Termin zapłaty podatku reguluje przepis

art. 10 ust. 1 u.p.c.c. nakazujący złożyć deklaracje na podatek oraz zapłacić podatek w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego czyli od daty dokonania czynności prawnej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10 (lex nr 1166849) jednoznacznie wskazał, że "podatek według 20% stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od daty dokonania czynności cywilnoprawnej" (pkt 1.4). Zatem termin jest określony i wbrew zarzutom skargi nie było potrzeby wprowadzenia w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. terminu, do którego zapłata podatku wyłączy możliwość zastosowania stawki sanacyjnej.

Stanowisko to potwierdza wykładnia funkcjonalna. Stąd organ podatkowy prawidłowo odwołał się do celu wprowadzenia unormowania art. 7 ust. 5 u.p.c.c., którym jest utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Tok rozumowania prezentowany przez skarżącego, zgodnie

z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku postępowania podatkowego, byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami podatkowymi prowadziłby do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu

(por. wyrok NSA z 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1177/11, wyrok NSA sygn. akt II FSK 762 /11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym Sąd nie podziela zarzutu skargi, że dla wyłączenia możliwości zastosowania sankcyjnej stawki wystarczy, by zapłata podatku miała miejsce przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy nawet po wszczęciu postępowania podatkowego.

Na treść rozstrzygnięcia nie ma też wpływu okoliczność, że podatnik zapłacił podatek według stawki podstawowej przed wszczęciem postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20%. Wszczęcie tego postępowania było bowiem konsekwencją powołania się przez podatnika w trakcie postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu na fakt zawarcia pożyczki, od której podatek nie został do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie zapłacony.

Nie kwestionując eksponowanego w skardze poglądu, że podatnik, który zaniechał złożenia deklaracji może bez ograniczeń spełnić powinność podatkową do momentu przedawnienia zobowiązania, należy wskazać, że sytuacja ta nie obejmuje przypadku unormowanego w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. O ile w przypadku dobrowolnej zapłaty lub określenia zobowiązania przez organ podatkowy, lecz nie

w okolicznościach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c stawka podatku wynosi 2%, a jedyną dolegliwością dla podatnika jest obowiązek zapłaty odsetek to

w przypadku zapłaty w toku postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w którym podatnik powołuje się na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, powstaje dla organu uprawnienie do zastosowania stawki podatku, innej niż właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego, stawki sankcyjnej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że omawiany przepis jest precyzyjny i nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji tego przepisu i zgodnie z nią określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzut naruszenia zasady kształtowania zaufania do organów podatkowych jest więc nieuzasadniony. Z kolei zarzuty dotyczące nierzetelności prowadzenia dokumentacji, niepouczenia podatnika o prawie do odmowy zeznań czy nieuzasadnionego przedłużania postępowania dotyczą odrębnego postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Wymaga również wyjaśnienia, że wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma fakt udokumentowania przez skarżącego otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Umowa pożyczki nie była bowiem zawarta pomiędzy osobami bliskimi w rozumieniu art. 4a ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Stąd art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. nie ma w sprawie zastosowania

Odnosząc się do powołanego wyroku WSA w Kielcach należy podzielić argumentację organu, że dotyczył innej kwestii. Sąd nie wypowiadał się co do momentu zapłaty, a swoje rozważania odniósł do zakresu kontroli podatkowej, w toku której powołanie się na nieopodatkowaną umowę pożyczki może skutkować zastosowaniem stawki sankcyjnej.

Podsumowując, w niniejszej sprawie organ prawidłowo stwierdził wystąpienie przesłanek do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Podatnik powołał się bowiem na fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki w toku postępowania,

w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a należny podatek od tej umowy uiścił dopiero w dniu 24 września 2012 r., tj. po upływie terminu przewidzianego dla zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz po wszczęciu postępowania podatkowego. Tym samym organ dokonał prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny sprawy, stosując sankcyjną 20% stawkę opodatkowania, określoną w art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.