Wyrok z dnia 2014-01-31 sygn. I SA/Wr 1986/13

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska – sprawozdawca, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Asystent sędziego Marcin Kuliś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego W. B. zwrot kosztów postępowania w kwocie 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi W. B. (dalej: skarżący) jest udzielona na wniosek z dnia 22 kwietnia 2013 r. interpretacja indywidualna Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wspomnianym wniosku skarżący przedstawiając zaistniały stan faktyczny wskazał, że wykonuje czynności syndyka w postępowaniach upadłościowych, jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Upadły jest natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., uzyskiwane przychody jednoznacznie kwalifikuje jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisie art. 13 pkt 6 tej ustawy. Skarżący wyjaśnił, że w postępowaniach upadłościowych występuje do sądu upadłościowego o zwrot kosztów przejazdów samochodem własnym oraz udokumentowanych wydatków w postaci opłat parkingowych i na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, obejmującej następujące informacje: nazwisko i imię, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, datę i cel wyjazdu, opis trasy - skąd dokąd, liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr, kwotę wynikającą z przemnożenia faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr, podpis oraz opłaty parkingowe. Dodatkowo do tej ewidencji przedkłada wypełniony druk delegacji, w którym sumarycznie uwzględnia wyliczone koszty przejazdu, na podstawie ewidencji przebiegu oraz poniesione wydatki parkingowe. Określona wyżej ewidencja przejazdów dotyczy miejsc bezpośrednio związanych z czynnościami syndyka danej upadłości m.in. uczestniczenia w rozprawach sądowych, związanymi z lustracją masy upadłości, zabezpieczenia majątku upadłego, a do wniosku stosuje się odpowiednio przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi ... (Dz. U. z 2002 r. nr 236, poz. 1990 ze zm.). Stawka za 1 kilometr określana jest na podstawie odpowiednio stosowanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.). Skarżący wskazał, że po wydaniu postanowienia o przyznaniu przez sąd zwrotu powyższych wydatków koniecznych, następuje zaksięgowanie w urządzeniach księgowych upadłego kosztów wynikających ze zwrotu powyższych wydatków. Natomiast na rachunek skarżącego przelewana jest kwota wynikająca z tego postanowienia, a skarżący nie wystawia dla tej czynności faktury VAT.

W piśmie z dnia 3 lipca 2013 r., na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w P., skarżący uzupełnił przedmiotowy wniosek wyjaśniając, że celem wniosku jest uznanie, że zwrot wydatków jaki otrzymuje w związku z użytkowaniem swojego prywatnego pojazdu do celów służbowych na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu i delegacji służbowej wystawionej i rozliczanej w upadłym przedsiębiorstwie jako koszty prowadzonego postępowania upadłościowego, nie wyczerpuje znamion świadczonej usługi w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u., zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazany zwrot wydatków nie ma bowiem żadnego związku z wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji syndyka. Skarżący wyjaśnił, że wynagrodzenie syndyka jest przyznawane za przeprowadzenie postępowania upadłościowego, w tym za likwidację masy upadłości, ustalenie listy wierzytelności, przedłożenie oddzielnych, częściowych i ostatecznych planów podziału, realizacji spłaty wierzycieli z funduszów masy, na podstawie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie ustalane są przez sąd w formie postanowienia i obejmuje kwotę netto oraz podatek VAT. Po otrzymaniu powyższego postanowienia skarżący wystawia fakturę VAT na upadłe przedsiębiorstwo, w której zawarte są powyższe kwoty. Podmiot upadły jako płatnik wypłaca kwotę wynagrodzenia z faktury, po pomniejszeniu o podatek dochodowy od osób fizycznych. Zobowiązanie z tytułu podatku VAT odprowadza do urzędu skarbowego na podstawie sporządzonej deklaracji. Fakturowane wynagrodzenie nie obejmuje zwrotu wydatków otrzymywanych w związku z używaniem własnego samochodu do celów służbowych, bo rozliczane są na podstawie delegacji w oparciu o ewidencję przebiegu. Skarżący zauważył, że ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy na obszarze działania sądu rejonowego i wyznaczenie go na sprawowanie funkcji syndyka powoduje konieczność wykonania czynności poza siedzibą upadłego przedsiębiorcy. Z uwagi na fakt, że upadłe przedsiębiorstwo nie dysponuje odpowiednim taborem na wykonywanie transportu osób, skarżący wykorzystuje swój prywatny pojazd celem dojazdu do różnych instytucji państwowych, a także sądów i kancelarii adwokackich, gdzie jego obecność jest niezbędna, a wręcz obowiązkowa. Prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu gdzie ściśle określa przejechane trasy i wynikające z tego koszty, wystawia na tą okoliczność delegację służbową, a następnie w ramach kontroli wydatków i nadzoru przedkłada te dokumenty sędziemu komisarzowi do zatwierdzenia. Po zatwierdzeniu przez sędziego-komisarza wypłata poniesionych wydatków jest realizowana i księgowana w urządzeniach księgowych upadłego jako koszt prowadzonego postępowania upadłościowego. Wypłacane kwoty nie stanowią przychodu jako wynagrodzenia.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy zwrot wydatków dotyczących kosztów podróży w związku z wykonywaniem czynności syndyka na podstawie wystawionej delegacji, w związku z załączoną ewidencją przebiegu pojazdu oraz wydatkami dotyczącymi biletów parkingowych przyznanych postanowieniem sądu, zaksięgowanych u upadłego będącego podatkiem VAT, są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.

Zajmując własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że użytkowanie prywatnego pojazdu do celów służbowych w tym konkretnym przypadku nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. i nie wymaga fakturowania. Skarżący wskazał, powołując się na orzeczenie sądu administracyjnego, że aby dana czynność mogła być uznana za usługę, musi być skierowana na zewnątrz i nie może służyć samemu podatnikowi – upadłemu. Usługą zatem nie będzie udostępnienie składników majątkowych przez podatnika innemu podmiotowi, ani też przekazanie mu innych świadczeń, jeśli mają być one wykorzystywane tylko na potrzeby działalności samego podatnika, a nie do celów osobistych podmiotu, któremu zostały przekazane. Natomiast dokumentowanie według obowiązującej ewidencji przebiegu pojazdu delegacji służbowej jest prawidłowe, a rozliczanie w upadłym przedsiębiorstwie jest zgodne z obowiązującymi normami prawnymi.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ intepretujący przywołał art. 5, 7 i 8 u.p.t.u. i wskazał, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek. Zdaniem organu interpretującego nie budzi wątpliwości, że czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym stanowią usługi, na co wskazuje przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy, czy też wykonywanie powierzonych funkcji, za wynagrodzeniem. Odnosząc się do wykonywanych przez skarżącego czynności syndyka organ interpretujący stwierdził, że działalność taką uznaje się za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej przez syndyków w sposób częstotliwy świadczy chociażby fakt posiadania przez syndyka odpowiedniej licencji uprawniającej do wykonywania powierzonej funkcji, czy stała gotowość do podjęcia czynności. Wskazał dalej, że niewątpliwie przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) - dalej: u.p.u.n. i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Poza tym nawet w takich przypadkach czynności wykonywane są na rachunek upadłego. Sąd nie jest zatem związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd, jako organ władzy, powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie. Nie pokrywa jednak kosztów wynagrodzenia (o którym również mowa w powołanym przepisie u.p.t.u.) i nie ponosi odpowiedzialności ani za działania, ani za szkodę wynikającą z czynności podejmowanych przez syndyka. Organ interpretujący uznał zatem, że czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że skoro wydatki poniesione przez skarżącego w jego imieniu i na rachunek sądu w związku z wykonywaniem czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym m.in. z tytułu kosztów przejazdu własnym samochodem oraz dotyczące biletów parkingowych przyznanych postanowieniem sądu, są ściśle związane z wykonywaną przez skarżącego usługą, stanowiąc jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (cześć odpłatności za usługę), to koszty te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (obrót), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodał, że ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada uregulowaniu zawartym w art. 73 i art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej: Dyrektywa 112, w myśl których dodatkowe koszty stanowią element świadczenia zasadniczego. Reasumując organ interpretujący stwierdził, że rzeczone wydatki z tytułu kosztów przejazdu własnym samochodem w związku z wykonywaniem czynności syndyka, winny być traktowane jako jeden z elementów wynagrodzenia za usługę wykonywaną w ramach czynności syndyka i stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu intepretującego do usunięcia naruszenia prawa, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika procesowego) wniósł skargę na wymienioną interpretację żądając jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 8 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zwrot wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności syndyka, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego komisarza, stanowi kwotę należną za świadczenie usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) art. 162 ust. 3 i 6 u.p.u.n., poprzez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że wydatki zatwierdzone przez sędziego-komisarza podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku.

W uzasadnieniu tak postawionych zarzutów, skarżący podkreślił, że prawodawca rozróżnia i określa kwoty jako wynagrodzenie syndyka i kwoty jako zwrot wydatków koniecznych poniesionych przez syndyka. Ustawa przewiduje zwrot kosztów koniecznych poniesionych przez syndyka oraz wynagrodzenie za wykonaną pracę, a nie prowadzoną działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego z art. 162 ust. 3 w związku z ust. 6 u.p.u.n. wynika prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, zatwierdzonych przez sędziego-komisarza, których nie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług. Wskazał również, że skoro syndyk wyznaczony postanowieniem sądu o ogłoszeniu upadłości ma z urzędu objąć majątek upadłego i przeprowadzić jego likwidację, a zatem wykonać czynności zlecone przez sąd, to uzyskane przez niego przychody z tytułu pełnienia funkcji, według u.p.d.o.f. należy zakwalifikować na podstawie art. 13 pkt 6 jako działalność wykonywaną osobiście, a nie działalność gospodarczą. Ponadto zdaniem skarżącego należności stanowiące zwrot kosztów używania przez syndyka pojazdu samochodowego, stanowiącego jego własność, w celu odbycia podróży, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., przy zachowaniu wymogów z art. 21 ust. 13. Podobnie w u.p.t.u. nie podlegają one opodatkowaniu, gdyż nie są świadczeniem, a zwrotem wydatków koniecznych, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga była zasadna, gdyż w świetle regulacji prawnych mających zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznać należało, że poddana kontroli Sądu interpretacja indywidualna narusza prawo materialne.

Nie można bowiem zaaprobować stanowiska organu interpretującego, że przyznane na podstawie art. 162 ust. 3 u.p.u.n. wydatki, poniesione przez skarżącego z tytułu kosztów przejazdu własnym samochodem, w tym opłat parkingowych w związku z wykonywaniem przez niego czynności dotyczących masy upadłości, są jednym z elementów wynagrodzenia za usługę syndyka wykonywaną w ramach jego czynności, włączoną w podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług, o jakiej jest mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (obrót).

Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań w powyższej kwestii Sąd uznał za konieczne wyjaśnienie pozycji syndyka na gruncie u.p.t.u. Skarżący stwierdził bowiem zarówno we wniosku, jak i w skardze, że czynności z tytułu pełnienia funkcji syndyka należy zakwalifikować na podstawie art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f. jako działalność wykonywaną osobiście. Powyższa kwalifikacja czynności syndyka na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów , jakim jest działalność wykonywana osobiście, nie oznacza tym niemniej automatycznie, że jest ona wyłączona spod zakresu u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wspomniany ust. 1 art. 15 u.p.t.u. określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 działalność gospodarczą zdefiniowano jako tą, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 160 ust. 1 - 3 u.p.u.n., w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym; nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości oraz odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Ponadto nadzór nad czynnościami syndyka sprawuje sędzia-komisarz (art. 152 ust.1 u.p.u.n), zaś za wykonaną pracę syndykowi przysługuje stosowne wynagrodzenie (art. 162 ust. 1 u.p.u.n.).

W kwestii charakteru wykonywanej przez syndyka działalności wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne, które wypracowały jednolity pogląd, że działalność wykonywana przez syndyka w ramach przepisów u.p.u.n. spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy działalności usługodawczej. Syndyk rozpoczyna swą działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, sprawując tę funkcję samodzielnie (bez podległości czy zależności), tylko pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Zgodnie z art. 162 ust. 1 i art. 164 ust. 1 u.p.u.n., syndyk otrzymuje za wykonaną pracę (działalność usługodawczą) wynagrodzenie orzeczone przez zlecający sąd, co oznacza, że jest rozliczany z efektów tej pracy. Nie istnieją podstawy, aby z faktu, że syndyk jest organem postępowania upadłościowego wywodzić, iż nie jest on w tym postępowaniu podmiotem samodzielnym; jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.. W relacji między syndykiem a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez osobę syndyka. Zatem czynności syndyka nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usługi w ramach art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (por. np. wyroki NSA z 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1897/07, z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1733/07, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/11).

Jakkolwiek przedstawiony pogląd orzecznictwa odnosi się do nieco innego stanu prawnego niż w przedmiotowej sprawie, to nie utracił on na aktualności, gdyż z brzmienia przepisu art. 162 u.p.u.n., obowiązującego od dnia 23 lipca 2011 r., a w szczególności dodanego ust. 6 wprost wynika, że wynagrodzenie syndyka za świadczone przez niego usługi podlega podwyższeniu o podatek od towarów i usług. Wyjaśnienia tu wymaga, na co wskazuje uzasadnienie projektu zmiany u.p.u.n. (dostępny na stronie internetowej http://www.sejm.gov.pl), że ust. 6 został przez ustawodawcę dodany do art. 162 u.p.u.n., jako że istniała luka prawna w zakresie stosowania VAT do takich podmiotów, jak między innymi syndyk, co spowodowało konieczność dokonania zmian prawnych, które wprowadziłyby jednoznacznie i ujednolicone zasady uwzględniania VAT przy ustalaniu należności osób, którym organ władzy państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności. Z projektu tego wynika również, że zaprezentowany powyżej pogląd orzecznictwa został potwierdzony. Przy czym na konieczność dokonania nowelizacji u.p.u.n. zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt S 3/08.

Powracając jednak do zaistniałej w sprawie problematyki, rozstrzygnięcia wymaga, czy czynności, za które na podstawie art. 162 ust. 3 u.p.u. przysługuje syndykowi zwrot wydatków należy traktować jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Organ intepretujący stwierdził bowiem, że zwrot tych wydatków stanowi część wynagrodzenia za odpłatną usługę syndyka wykonywaną w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl z kolei art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zacytowany przepis określa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i odpowiada uregulowaniom zawartym w art. 73 Dyrektywy 112. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 73 Dyrektywy 112 podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. W art. 78 lit. b wyjaśniono z kolei, że dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym podstawę opodatkowania. Przepis ten, zawierający katalog o charakterze otwartym, dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W świetle przywołanych przepisów prawa wspólnotowego należy zatem przyjąć, że każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą, którym świadczący usługę obciążył klienta, zwiększają w ten sposób wartość ostateczną świadczenia, powinien być włączony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zasady ustalania należności syndyka z tytułu wykonywanych przez niego czynności wykazują jednak znaczące odmienności w stosunku należności kształtowanych umownie przez uczestników obrotu gospodarczego. W myśl zaś art. 162 ust. 1 – 2a u.p.u.n. syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy. Łączna kwota wynagrodzeń przyznanych w postępowaniu nie może przekroczyć 3% funduszów masy upadłości oraz sum uzyskanych z likwidacji rzeczy i praw obciążonych rzeczowo. Wysokość wynagrodzenia syndyka nie może przekroczyć stuczterdziestokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (...). Stosownie zaś do ust. 5 art. 162 u.p.u.n wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 2 i 2a, ulega podwyższeniu do 10% w przypadku wykonania ostatecznego planu podziału w ciągu roku od upływu terminu do zgłaszania wierzytelności lub zaspokojenia w całości wierzytelności i należności kategorii drugiej, trzeciej i co najmniej w połowie kategorii czwartej, z wyłączeniem okresu prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Syndykowi przysługuje również dodatkowe wynagrodzenie nieprzekraczające 10% osiągniętego rocznego zysku, w przypadkach uzasadnionych szczególnym nakładem pracy. Zgodnie natomiast ze wspomnianym już art. 162 ust. 6 u.p.u.n., obowiązującym od 23 lipca 2011 r., wynagrodzenie syndyka obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2, 2a, 5 i art. 163, oraz wstępną wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku.

Jak już powiedziano, kwestie związane z opodatkowaniem wynagrodzenia syndyka podatkiem od towarów i usług nie budzą wątpliwości. Niemniej jednak syndykowi poza wynagrodzeniem przysługuje, o czym stanowi art. 162 ust. 3 u.p.u.n., prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza.

Ponieważ u.p.u.n. nie precyzuje, co wchodzi w skład wydatków koniecznych, które podlegają zwrotowi, to – jak przyjmuje się w piśmiennictwie - biorąc pod uwagę cel postępowania upadłościowego, winny to być wydatki ściśle związane z prowadzonym postępowaniem. Można do nich zaliczyć wydatki poniesione na: niezbędne podróże wraz z dietami i kosztami noclegów, jeżeli czynności miałyby być dokonywane poza siedzibą przedsiębiorstwa upadłego; korespondencję i połączenia telefoniczne, jeżeli w konkretnej sprawie działania nie mogą być prowadzone w przedsiębiorstwie upadłego; w rozsądnych granicach, wydatki związane z funduszem reprezentacyjnym (F. Zedler [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 162 – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011).

Z wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że rzeczone wydatki skarżący jako syndyk ponosi w prowadzonym postępowaniu upadłościowym z tytułu przejazdów własnym samochodem, które są przez niego szczegółowo opisywane, obliczane i ewidencjonowane. Na podstawie dokumentacji ewidencyjnej skarżący składa do sądu upadłościowego wniosek o zwrot wydatków koniecznych na podstawie art. 162 ust. 3 u.p.u.n.. Po wydaniu postanowienia przez sąd przyznany zwrot wydatków księgowany jest w urządzeniach księgowych upadłego jako koszty prowadzonego postępowania upadłościowego, a kwota ta jest przelewana na rachunek skarżącego.

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził – inaczej niż organ intepretujący - że zwrot owych kosztów nie wyczerpuje znamion świadczonej usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., gdyż zwrot ten nie ma żadnego związku z wynagrodzeniem przyznanym z tytułu pełnionej funkcji syndyka.

W ocenie Sądu zaprezentowany przez skarżącego pogląd uznać należało za słuszny. Wyjaśnić bowiem trzeba, że choć ustawodawca umiejscawia art. 162 ust. 3 wśród regulacji dotyczących wynagrodzenia syndyka, to treść u.p.u.n. nie daje podstaw prawnych do przyjęcia, by zwrot wydatków traktować jako wynagrodzenie syndyka, czy element tego wynagrodzenia. Ponadto charakter wydatków koniecznych już z samej nazwy świadczy o tym, że są to wydatki niezależne od wynagrodzenia. Po pierwsze dlatego, że owe koszty przyznawane są oddzielnie i to po warunkiem, że uzna je sędzia–komisarz, po drugie - i co jest bardzo istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy - zwrot kosztów przyznawany jest bez względu na osiągnięte wynagrodzenie. W świetle zasad ustalania wynagrodzenia syndyka wartość poniesionych kosztów nie wpływa zatem na ostateczną wartość usługi syndyka i nie stanowi elementu zapłaty. Aby natomiast uznać daną czynność jako świadczenie (sprzedaż) usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność ta musi się mieścić w katalogu wymienionym w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a więc uznanie danego świadczenia za odpłatne świadczenie, zależy od istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a ponadto za wykonanie usługi winno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek.

W rozpoznawanej sprawie źródłem wskazanych przez skarżącego wydatków z całą pewnością nie było świadczenie usług na rzecz upadłego. Celem opisanych przez skarżącego czynności, w wyniku których ponosi określone wydatki jest bowiem poprawienie warunków wykonywanych czynności syndyka, a dotyczących masy upadłości (szybszy dojazd do konkretnego miejsca). Tym samym odpada warunek konieczny dla uznania danej czynności za mieszczącą się w katalogu wymienionym w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w postaci świadczenia usługi na rzecz upadłego, gdyż owe czynności służą jedynie komfortowi syndyka w wykonywaniu przez niego zakreślonych ustawą i postanowieniem sądu upadłościowego czynności, takie jak dojazdy własnym samochodem syndyka na miejsce związane z prowadzonym postępowaniem upadłościowych, za które przysługuje mu zwrot wydatków na podstawie art. 162 ust. 3 u.p.u.n, o ile uzna je sędzia-komisarz. W konsekwencji, uznać należy, że czynności syndyka, w wyniku których otrzymuje on zwrot poniesionych na nie wydatków, nie są świadczeniem usług, a zwrotu tych wydatków nie wlicza się do podstawy opodatkowania.

Poniesionych przez syndyka kosztów koniecznych do wykonania usługi nie można potraktować analogicznie do wydatków, o których mowa w art. 78 Dyrektywy 112, jako że nie są to wydatki, które powiększają wartość dokonanej czynności. Wartość ostateczną usług syndyka określa bowiem przyznane mu na podstawie art. 162 ust. 1 u.p.u.n. wynagrodzenie. Środki wypłacone na podstawie art. 162 ust.3 u.p.u.n., mimo że obciążają masę upadłości nie stają się elementem zapłaty za usługę, ale zachowują charakter zwrotu wydatków.

Podkreślenia również wymaga, że w powoływanym już wcześniej uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.u.n., mimo że przed nowelizacją przepis o prawie do zwrotu wydatków koniecznych istniał (brzmienie przepisu pozostało niezmienione), dostrzeżono konieczność zmiany art. 162 o dodanie ust. 6, na podstawie którego należy podwyższyć o kwotę podatku od towarów i usług jedynie (podkreślenie Sądu) wynagrodzenia za pracę syndyka. Oznacza to, że ustawodawca nie uznał wydatków koniecznych za element wynagrodzenia uzyskanego za świadczenie usług. Przepisy u.p.u.n. od 23 lipca 2011 r., jeśli chodzi o pozycję syndyka jako podatnika VAT, są zatem kompleksowe i skorelowane z przepisami u.p.t.u.

Tak więc, w świetle powyższego zarzut naruszenia art. 162 ust. 3 i 6 u.p.u.n. był zasadny, a co za tym idzie, także zarzut naruszenia art. 8 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należało uwzględnić.

Organ interpretujący uznał bowiem, że kwota wynagrodzenia wraz z rzeczonym zwrotem wydatków, stanowi podstawę opodatkowania (obrót) stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (przepis utracił moc z dniem 1 stycznia 2014 r. – dopisek Sądu).

Mając na uwadze przedstawione już rozważania, nie można uznać, jak uczynił to organ interpretujący, że w rozumieniu przywołanych regulacji Dyrektywy 112 przyznany na podstawie art. 162 ust. 3 u.p.u.n zwrot kosztów stanowi element wynagrodzenia za udzielenie kompleksowej usługi. Beneficjentem czynności, w wyniku których powstały te koszty, nie był upadły. W konsekwencji, obrotem będzie wyłącznie wynagrodzenie syndyka przyznane przez sąd.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdzając w oparciu o art. 152 p.p.s.a, ze akt ten nie podlega wykonaniu. Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), na które składa się wpis sądowy od skargi, wynagrodzenie dla doradcy podatkowego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.