Wyrok z dnia 2014-02-25 sygn. I SA/Kr 2234/13

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

|Sygn. akt I SA/Kr 2234/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r., sprawy ze skargi M.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 717 zł (siedemset siedemnaście złotych).

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. I SA/Kr 666/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 20 marca 2013 r. Nr [...], którą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 20 grudnia 2012 r. nr [...], ustalającą skarżącej M.P. w kwocie 2 069 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej prawidłowo, ale już czynności organu odwoławczego powinny były być dokonywane z udziałem wyznaczonego przez skarżącą pełnomocnika. Z akt wynikało bowiem, że wprawdzie w dniu wydania decyzji (20 grudnia 2012 r.) na dzienniku podawczym urzędu skarbowego złożone zostało pismo adwokata P.D. zgłaszającego się do sprawy, ale nie zawierało ono pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo takie (bez daty jego udzielenia) zostało wysłane pocztą 20 grudnia 2012 r. i otrzymane przez urząd skarbowy 24 grudnia 2012 r. tj. po wydaniu decyzji i próbie doręczenia tej decyzji skarżącej w jej miejscu pracy – co nastąpiło 20 grudnia 2012 r.

Z uwagi na istotne uchybienie procesowe skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd odstąpił od materialnoprawnej kontroli zaskarżonego aktu.

Ponownie wydaną decyzją z dnia 6 listopada 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję wskazał, że aktem notarialnym z dnia 9 stycznia 2007 r. A.P. ustanowił na rzecz skarżącej (swojej siostry) bezpłatną, osobistą, dożywotnią służebność korzystania z dwóch pokoi na pierwszym piętrze od strony południowo-wschodniej i współkorzystania z kuchni i łazienki w budynku mieszkalnym oraz współkorzystania z zabudowań gospodarczych. Wartość służebności określono na kwotę 48 000 zł tj. rocznie – 4 800 zł. Notariusz nie pobrał podatku od spadku i darowizn.

Zdaniem organu odwoławczego, opisane ustanowienie dnia 9 stycznia 2007 r. nieodpłatnej służebności było skuteczną czynnością prawną podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, i w tym samym dniu powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy.

Organ zaznaczał, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.) nabywca winien zgłosić nabycie w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do dnia 9 lutego 2007 r. W ocenie organu odwoławczego jedynie umowa służebności zawarta w formie aktu notarialnego dawała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa ww. przepisie, bez konieczności zgłoszenia tego faktu organowi podatkowemu (art. 4 a ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Natomiast w sytuacji gdy właściciel nieruchomości składał w formie aktu notarialnego oświadczenie o ustanowieniu służebności, a nabywca służebności nie uczestniczył w czynności ustanawiania służebności, dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ww. ustawy nabywca, zobowiązany był do złożenia organowi podatkowemu zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. od dnia ustanowienia tego prawa.

Skoro w niniejszej sprawie ustanowienie służebności nie było wynikiem umowy zawartej przez strony w formie aktu notarialnego, a tylko jednostronnego oświadczenia woli, to skarżąca w celu uzyskania zwolnienia zobowiązana była do złożenia stosownego zgłoszenia, podsumowywał swoje rozważania organ, wskazując jednocześnie, że nie może uznać faktu przesłania przez notariusza aktu notarialnego za takie "zgłoszenie". Na notariuszu ciążył bowiem wyłącznie obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o zdarzeniu prawnym, które mogło spowodować powstanie zobowiązania podatkowego nie zaś zgłoszenia nieodpłatnego nabycia dla celów uzyskania przez nabywcę zwolnienia.

Dodatkowo organ zaznaczał, że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, stąd w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie 5 letni termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można było zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że upłynął już termin do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku. Organ podał, że do dnia wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej brak było dowodów aby skarżąca działała przez pełnomocnika. Skarżąca odmówiła w dniu 20 grudnia 2012 r. przyjęcia decyzji organu I instancji informując, że ma ustanowionego pełnomocnika. Pismem datowanym na 19 grudnia 2012 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym dnia 20 grudnia 2012 r., adwokat P.D. poinformował o przystąpieniu do sprawy w charakterze pełnomocnika skarżącej. Pełnomocnictwo zostało jednakże nadane w placówce pocztowej dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r., a do organu wpłynęło w dniu 24 grudnia 2012 r. Przystąpienie do sprawy adwokata skarżącej nastąpiło zatem już po wydaniu decyzji wymiarowej w dniu 20 grudnia 2012 r.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji pomimo braku upływu terminu 7 dniowego do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego organ wskazał, że skarżąca odebrała 13 grudnia 2012 r. zawiadomienie skierowane do niej w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); natomiast decyzję wydano w dniu 20 grudnia 2012 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był obszerny, wysokość zobowiązania ustalono bowiem w oparciu o dane zawarte w akcie notarialnym, stąd też wydanie decyzji w ostatnim dniu terminu nie miało wpływu na treść decyzji wymiarowej.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez:

- przyjęcie, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku, ustanowionego przez art. 4a ust. 1 tej ustawy, konieczne było zgłoszenie przez skarżącą faktu nabycia służebności właściwemu organowi podatkowemu, w sytuacji gdy ustanowienie służebności zostało dokonane w formie aktu notarialnego, a co za tym idzie skarżąca nie była zobligowana do złożenia stosownej deklaracji;

- przyjęcie, że skarżąca, na rzecz której ustanowiono nieodpłatną służebność, a która nie uczestniczyła w czynnościach ustanowienia służebności, obowiązana była do złożenia organowi podatkowemu zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w sytuacji gdy ratio legis tego przepisu stanowiło, że ustawodawca zniósł obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego we wszystkich przypadkach, gdy nabycie następowało wprost z umowy zawartej w formie aktu notarialnego i obejmowało tym pojęciem każde nabycie niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy też nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot;

- uznanie, że w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie z obowiązku zgłoszenia do właściwego organu, mimo, że z treści wskazanego przepisu nie wynikało aby nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia, a okolicznością wystarczającą było aby umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 ww. ustawy;

2) art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, która to decyzja nie została prawidłowo doręczona skarżącej przed upływem określonego w tym przepisie terminu przedawnienia;

3) art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio skarżącej było skuteczne, mimo, że skarżąca ustanowiła w sprawie pełnomocnika;

4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy;

5) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez

- uniemożliwienie skarżącej zajęcia rzetelnego stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji i niepowiadomienie pełnomocnika o zakończeniu postępowania w sprawie, a tym samym pozbawienie go możliwości wypowiedzenia się w 7 dniowym terminie;

- poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy zarzutu, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego została wydana mimo, że nie upłynął wyznaczony przez organ podatkowy 7 dniowy termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu było przede wszystkim zagadnienie prawne czy osoba, z kręgu osób, o których stanowi art. 4a ust. 1 o podatku od spadków i darowizn, na rzecz której w akcie notarialnym ustanowiono nieodpłatną służebność, a która nie uczestniczyła w czynności notarialnej w rozumieniu art. 79 pkt 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.), jest zobowiązana dokonać zgłoszenia nabycia prawa majątkowego w trybie i na zasadach określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 o podatku od spadków i darowizn, czy też z uwagi na formę ustanowienia tej służebności, jest z tego obowiązku zwolniona.

Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 (...). Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zastrzeżenie ustawodawcy, że obowiązek zgłoszenia nie dotyczył jedynie ustanowienia nieodpłatnej służebności w formie umowy zawartej w akcie notarialnym, a dotyczył innego typu powstania takiego uprawnienia (np. w formie jednostronnego oświadczenia), nawet jeśli zostało ono dokonane w formie aktu notarialnego – organy wywodziły z ww. art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w którym to przepisie wymieniono jedynie "umowę zawartą w formie aktu notarialnego" jako zwalniającą z obowiązku zgłoszenia faktu ustanowienia nieodpłatnej służebności w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego pod rygorem utraty prawa do zwolnienia podatkowego przez osoby pozostające w kręgu najbliższych ustanawiającego taką służebność.

Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny na skutek wniosku Prokuratora Generalnego, który wniósł o podjęcie uchwały abstrakcyjnej w związku z dostrzeżonym przez siebie rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 10/13 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów odmówił podjęcia uchwały (wszystkie cytowane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w istocie od 2013 r. ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptująca wynikające z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienie nabywców służebności ustanowionych w drodze jednostronnych oświadczeń z obowiązku zgłoszenia nabycia w urzędzie skarbowym pod rygorem utraty prawa do zwolnienia – czego przykładem są wyroki: z 9 lipca 2013 r., II FSK 2315/11 i II FSK 2316/11; z 11 września 2013 r., II FSK 2664/11 i II FSK 2665/11.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Prokuratora Generalnego innych orzeczeń sądów administracyjnych (zgodnych ze stanowiskiem organów podatkowych) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "...pogląd, zgodnie z którym nabywca prawa majątkowego niebędący stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego zobligowany jest dokonać zgłoszenia nabycia tego prawa według reguł przewidzianych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie zyskał akceptacji w późniejszym orzecznictwie, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego i należy go oceniać jako sui generis historyczny".

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa, że wprawdzie część orzeczeń sądów administracyjnych (w tym powoływane przez skarżącą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2011 r., I SA/Gl 1196/10 oraz z dnia 24 maja 2011 r., I SA/Gl 136/11) dotyczyły darowizn zawartych w formie aktów notarialnych, w wykonaniu których następowało ustanowienie służebności na rzecz osoby trzeciej w wyniku jednostronnego oświadczenia obdarowanego – niemniej jednak w powołanym wyżej postanowieniu z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 10/13, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał tej okoliczności za element istotny w dokonywanej wykładni ww. art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podkreślić należy, że w ustalonym, w sposób niesporny, stanie faktycznym w istocie doszło do zawarcia umowy poprzez złożenie przez A.P. jednostronnego oświadczenia w formie aktu notarialnego i poprzez czynności konkludentne – przez skarżącą.

Powołany art. 4a ust.4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn znajdzie również zastosowanie w sytuacji gdy umowa stron o ustanowienie służebności osobistej zostanie zawarta poprzez złożenie oświadczenia o ustanowieniu takiej służebności w formie aktu notarialnego, przy czym nie zostanie poprzedzona umową darowizny zawartą w formie aktu notarialnego zobowiązującą obdarowanego do ustanowienia takiej służebności czy to na rzecz darczyńcy, czy też osoby trzeciej.

Sąd akceptuje bowiem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, że należałoby pomocniczo kierować się wykładnią celowościową (wyrok z dnia 25 lipca 2011 r., I SA/Rz 234/11). Przepis art. 4a ustawy będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego. Przesłanki te jednak tracą na aktualności w sytuacji, kiedy do dokonania czynności prawnej dochodzi przy udziale funkcjonariusza publicznego jakim jest notariusz. Zapewniona przez niego pewność obrotu (a także obowiązek przesyłania aktów notarialnych do urzędu skarbowego) nie wymaga zachowania dodatkowych środków bezpieczeństwa, konsekwencją czego jest wyłączenie zawarte w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy.

Słusznie też podkreśla doktryna prawa, że sporządzenie przez notariusza umowy, czy to przy udziale tylko jednej strony (właściciela nieruchomości), czy to przy udziale obu stron (właściciela i nabywcy służebności), bywa nierzadko dziełem przypadku. Różnicowanie na tej podstawie konsekwencji podatkowych byłoby zabiegiem trudno zrozumiałym (Aleksy Goettel, Glosa do wyroku WSA z dnia 25 lipca 2011 r., I SA/Rz 234/11, Rejent 2012/12/121-129) i w ocenie Sądu, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości, o której mowa w art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie bowiem z poglądami Trybunału Konstytucyjnego granice władztwa podatkowego państwa wyznacza również zasada równości i zasada sprawiedliwości (wyroki TK z: z dnia 30 listopada 2004 r., SK31/04; OTK-A 2004/10/110; z dnia 4 maja 2004 r., K 8/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 37; z dnia 22 października 2002 r., SK 39/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 66; z dnia 7 czerwca 1999 r., K. 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95).

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Sądu, organy naruszyły art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonując jego błędnej wykładni, co spowodowało jego niezastosowanie w sprawie. Niewątpliwie brak precyzyjnej i przemyślanej regulacji ustawodawcy, a dotyczącej zasad zwalniania najbliższych członków rodziny z podatku od spadków i darowizn w związku z przysporzeniami dokonywanymi w najbliższym kręgu rodzinnym, przyczynił się do zbyt restrykcyjnej wykładni prawa organów podatkowych. W efekcie, zdaniem Sądu, w wyniku zastosowanej przez organy profiskalnej wykładni, nastąpiło przerzucenie na podatników skutków mało precyzyjnych regulacji podatkowych w sposób stanowiący zaprzeczenie wartości konstytucyjnych.

Powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy uwzględnią zastosowaną przez Sąd wykładnię.

Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy ten stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 205 §2).

Sąd zasądził więc od organu kwotę 717 zł tj. sumę uiszczonej opłaty sądowej (100 zł), kosztów zastępstwa procesowego (600 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika – adwokata została ustalona w oparciu o §6 pkt 3 w zw. z. z §18 ust.1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461).

W związku z uwzględnieniem podstawowego zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd nie rozważał w sposób szczegółowy pozostałych zarzutów skargi – niemniej jednak należałoby na marginesie sprawy zauważyć, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji została prawomocnie rozstrzygnięta przez orzekający poprzednio Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. I SA/Kr 666/13. Zdaniem ówcześnie orzekającego Sądu od daty przedłożenia pełnomocnictwa doręczanie wszelkich pism w toczącym się postępowaniu podatkowym, w tym decyzji kończących postępowanie winno następować do rąk pełnomocnika. W konsekwencji skoro pełnomocnictwo "...organ otrzymał dopiero w dniu 24 grudnia 2012r. zatem decyzja organu I instancji prawidłowo została skierowana do podatniczki". Stanowisko to jest wiążące w sprawie na zasadzie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.