Wyrok z dnia 2014-08-01 sygn. II FSK 1999/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Jeżeli z treści czynności prawnej (umowy pożyczki), a przede wszystkim z oświadczenia dłużnika o ustanowieniu hipoteki wynika, że sumą hipoteki objęto jedynie kwotę odpowiadającą rzeczywistej wysokości należności głównej (wartości udzielonej pożyczki), to zasadny jest wniosek, że w zakresie zabezpieczenia hipotecznego nie mieszczą się inne świadczenia o roszczenia uboczne wymienione w art. 69 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz, że hipoteka taka zabezpiecza wierzytelność istniejącą o skonkretyzowanej kwocie, a zatem zastosowanie znajduje stawka podatkowa przewidziana art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz.649 ze zm.).

O ustanowieniu hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej (art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) można natomiast mówić wówczas, gdy:

- w dacie ustanowienia hipoteki nie jest znana wysokość wierzytelności głównej wynikającej z określonego stosunku prawnego, albo

- w sumie hipoteki wyrażona została kwota przewyższająca znaną należność główną, a nadwyżkę ponad tę wartość odniesiono do nieskonkretyzowanych co do wysokości roszczeń wierzyciela o odsetki, koszty postępowania oraz inne roszczenia o świadczenia uboczne.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 216/12 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 216/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. [...] (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu ww. wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 1 czerwca 2011 r. w Warszawie doszło do zawarcia umowy pożyczki w kwocie 7.500.000 zł pomiędzy skarżącą Spółką (pożyczkobiorca) a A. [...] (pożyczkodawca) – dalej "AMW". Oprocentowanie - zgodnie z § 2 umowy - strony ustaliły na poziomie oprocentowania oferowanego przez Bank, tj. WIBOR 3M powiększonego o 2 punkty procentowe w stosunku rocznym. Z treści § 3 umowy wynika, iż spłata pożyczki będzie następować w następujący sposób: od dnia zawarcia niniejszej umowy 80% wartości każdej wpłaty z tytułu umowy sprzedaży lub przedwstępnej umowy sprzedaży lokali w inwestycji W. [...] będzie przekazywane przez pożyczkobiorcę na konto pożyczkodawcy, natomiast pozostałe 20% stanowić będą środki, które pozostaną do dyspozycji pożyczkobiorcy. Całkowita spłata nastąpi do dnia 31 grudnia 2012r.

Natomiast w treści § 4 umowy strony zastrzegły, iż w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki pożyczkobiorca ustanowi na rzecz pożyczkodawcy hipotekę umowną na nieruchomości W., Gmina K. o łącznej powierzchni 1,2974 ha, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Krzyków we Wrocławiu, Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta KW WR1 [...], na kwotę 7.500.000 zł. Poza tym w § 5 ww. umowy wskazano, iż za opóźnienie w spłacie pożyczki, pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy odsetki ustawowe za każdy dzień opóźnienia. Natomiast w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego (§ 8 umowy).

W dniu 10 czerwca 2011 r. Spółka złożyła oświadczenie o ustanowieniu hipoteki w kwocie 7.500.000 zł na rzecz AMW w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki. Czynność została zaprotokołowana aktem notarialnym. Notariusz, działając w charakterze płatnika, pobrał w związku z przedmiotową czynnością podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 7.500,00 zł.

Pismem z dnia 6 lipca 2011 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.481,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że nieprawidłowo pobrano od ustanowienia hipoteki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.500,00 zł, przy zastosowaniu stawki 0,1% od kwoty zabezpieczonej wierzytelności, tj. od kwoty 7.500.000 zł. Zdaniem Spółki, niezależnie od brzmienia umowy pożyczki oraz od brzmienia treści oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, zgodnie z art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka zabezpiecza mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania. Zatem, że każda hipoteka zabezpiecza jednocześnie wierzytelności istniejące (kwota pożyczki), jak i wierzytelności o wysokości nieustalonej (odsetki i koszty postępowania). Tym samym od takiego zabezpieczenia hipotecznego winno zostać pobrane opodatkowanie w wysokości stałej kwoty, tj. 19 zł. W części, w jakiej pobrany podatek przekraczał tę kwotę, wystąpiła więc, zdaniem Spółki, nadpłata.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 19 września 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 7.481,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że złożone przez Spółkę oświadczenie o ustanowieniu hipoteki w kwocie 7.500.000 zł dotyczy zabezpieczenia wierzytelności wynikających z umowy pożyczki, która została udzielona na kwotę 7.500.000 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż akt notarialny nie zawiera informacji aby w sumie hipoteki zawierały się jakiekolwiek inne roszczenia, np. o odsetki bądź o przyznane koszty postępowania, czy inne roszczenia o świadczenie uboczne. W związku z czym należało przyjąć, iż ustanowiona hipoteka dotyczy wierzytelności istniejącej, która jest oznaczona i znana, a zatem jej ustanowienie winno być opodatkowane zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 pkt 7 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy zastosowaniu stawki procentowej. Podatek został więc prawidłowo obliczony i pobrany przez notariusza.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.);

2) art. 69 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm., dalej: u.k.w.h).

W uzasadnieniu odwołania Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podkreślając ponownie, że hipoteką objęta jest nie tylko wierzytelność główna, lecz również roszczenia o odsetki, zarówno ustawowe jak i umowne oraz roszczenia o przyznane koszty procesu. Zdaniem Spółki, art. 69 u.k.w.h. nie wymaga ujawnienia wyżej wymienionych roszczeń w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki, ujawnienia w treści dokumentu wymagają zaś jedynie inne roszczenia i świadczenia uboczne. O tym, że hipoteka ustanowiona na zabezpieczenie spłaty udzielonej pożyczki zabezpiecza zarówno wierzytelności istniejące (kwota pożyczki) jak i wierzytelności o wysokości nieustalonej (odsetki i koszty procesu), świadczy zdaniem Spółki fakt, iż ustanowienie hipoteki nastąpiło w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki zgodnie z umową pożyczki z dnia 1 czerwca 2011 r., która wymieniona została w § 2 aktu notarialnego i która wskazuje wysokość należnego pożyczkodawcy wynagrodzenia w postaci oprocentowania pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że od dnia 20 lutego 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 131 poz. 1075), które zniosły podział hipoteki na hipotekę zwykłą i kaucyjną. Nowe przepisy wprowadziły tylko jeden rodzaj hipoteki, gdzie hipoteką będzie mogła być zabezpieczona wierzytelność pieniężna, w tym również wierzytelność przyszła. Jak bowiem stanowi art. 69 u.k.w.h., hipoteka zabezpiecza mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania, jak również inne roszczenia o świadczenie uboczne, jeżeli zostały wymienione w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

Następnie organ wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się w żadnym przepisie do pojęć takich jak hipoteka zwykła lub hipoteka kaucyjna. Opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.c. podlega ustanowienie hipoteki, zaś podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności (art. 6 ust. 1 pkt 10). Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., stawka podatku od ustanowienia hipoteki wynosi: a) na zabezpieczenie wierzytelności istniejących - od kwoty zabezpieczonej wierzytelności 0,1 %, b) na zabezpieczenie wierzytelności w wysokości nieustalonej - 19 zł. Tak więc zastosowanie odpowiedniej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych uzależnione jest od tego, czy wierzytelność zabezpieczona hipoteką istnieje, jest oznaczona i jej wysokość jest znana, czy też wysokości tej ustalić nie można.

Akta sprawy, w tym w szczególności złożone przez Spółkę oświadczenie o ustanowieniu hipoteki w kwocie 7.500.000 zł (a nie "do kwoty"), dowodzą, zdaniem organu, że zabezpieczała ona istniejącą wierzytelność tj. należność główną, wynikającą z umowy pożyczki. Zastosowanie odpowiedniego sformułowania wskazuje bowiem, czy ustanowiona hipoteka obejmuje konkretną, oznaczoną wierzytelność, czy wierzytelności o wysokości nieustalonej, do określonej kwoty. Podkreślił organ, że w akcie notarialnym nie zawarto informacji aby w sumie hipoteki zawierały się jakiekolwiek inne roszczenia, np. o odsetki bądź o przyznane koszty postępowania, jak również inne roszczenia o świadczenie uboczne, a jedynie informację, że hipoteka ustanowiona jest w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki, o której mowa w § 2 tego aktu. Nie bez znaczenia, zdaniem organu, pozostaje również to, iż w treści § 4 umowy pożyczki strony wskazały, że "w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki Pożyczkobiorca, ustanowi na rzecz Pożyczkodawcy hipoteką umowną na nieruchomości (...) na kwotę 7.500.000 zł". Pomimo zmiany przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw, w ocenie organu odwoławczego, zastosowanie sformułowania "hipoteka umowna" dowodzi, że intencją stron umowy było zabezpieczenie samej kwoty pożyczki w kwocie 7.500.000 zł. Ustanowiona hipoteka zabezpieczała wierzytelności istniejące, zatem w przedmiotowej sprawie zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, zastosowano stawkę podatku wynikającą z dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 7 lit a) u.p.c.c.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki jakoby przepis art. 69 u.k.w.h. wskazywał, iż każda hipoteka z założenia obejmuje, nie tylko wierzytelność główną lecz także roszczenia o odsetki, zarówno ustawowe jak i umowne oraz roszczenia o przyznane koszty procesu. Za niezasadne uznał stwierdzenie, że jedynie inne roszczenia i świadczenia uboczne wymagają dodatkowego ujawnienia w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi Spółki do tutejszego Sądu, w której skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W skardze powtórzono zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu. Skarżąca podkreśliła, że wobec jednoznacznie wskazanego w § 2 umowy pożyczki roszczenia o wynagrodzenie w postaci oprocentowania pożyczki, powielonego w treści § 2 aktu notarialnego, stanowiącego podstawę wpisu do księgi wieczystej, hipoteka ustanowiona na zabezpieczenie spłaty pożyczki zabezpiecza również wierzytelności o wysokości nieustalonej, tj. odsetki – co stanowiło podstawę do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19 zł od ustanowienia tej hipoteki.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie nie było między stronami sporu, co do stanu faktycznego oraz nie podniesiono w tym zakresie żadnych zarzutów w skardze. Kwestią sporną w sprawie pozostaje natomiast, czy prawidłowo notariusz, działając jako płatnik, pobrał podatek według stawki procentowej, określonej w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. od czynności ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie spłaty pożyczki w sytuacji, gdy zgodnie z umową pożyczki pożyczkobiorca był zobowiązany do spłaty pożyczki wraz z ustalonym umownie oprocentowaniem (określonym poprzez odniesienie do oprocentowania oferowanego przez Bank, tj. WIBOR 3M powiększonego o 2 punkty procentowe w stosunku rocznym), zaś zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym, hipotekę ustanowiono w kwocie 7.500.000, - tj. w wysokości odpowiadającej wysokości należności głównej.

Sąd zauważył, że w u.p.c.c. (art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a/ i b/) przewidziane zostały dwie różne stawki podatkowe od ustanowienia hipoteki, których zastosowanie zależy od tego, czy hipoteka zabezpiecza wierzytelności istniejące – wówczas stawka wynosi 0,1% od kwoty zabezpieczonej wierzytelności, czy też zabezpiecza wierzytelności w wysokości nieustalonej - w tym wypadku obowiązuje stawka kwotowa w wysokości 19 zł. Podkreślono, że mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.c.c. obwiązują w niezmienionym brzmieniu od 2010 r. Natomiast zmianie uległy od 20 lutego 2011 r. przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Ustawą z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw uchylony został bowiem art. 102 u.k.w.h., stanowiący, że wierzytelności o wysokości nieustalonej mogą być zabezpieczone hipoteką do oznaczonej sumy najwyżej (hipoteka kaucyjna), zabezpieczającej istniejące lub mogące powstać wierzytelności z określonego stosunku prawnego albo roszczenia związane z wierzytelnością hipoteczną, lecz nieobjęte z mocy ustawy hipoteką zwykłą (umowną). Przed dokonaną zmianą zasadą bowiem było, iż hipoteka umowna zabezpieczała wierzytelność ściśle oznaczoną czyli już istniejącą i oznaczoną co do wysokości. Wskutek nowelizacji zniknął podział na hipotekę kaucyjną i zwykłą. Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 68 ust. 1 u.k.w.h. hipoteka ma zabezpieczać wierzytelności istniejące i przyszłe, w tym warunkowe. Z kolei w art. 69 u.k.w.h., stwierdza się, że hipoteka zabezpiecza mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania, jak również inne roszczenia o świadczenie uboczne, jeżeli zostały wymienione w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organu podatkowego, że powyższa zmiana przepisów o księgach wieczystych i hipotece nie wpływa zasadniczo na stosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa ta bowiem nie odwoływała się do pojęcia hipoteki kaucyjnej oraz zwykłej, ale uzależniała stawki podatkowe rodzaju zabezpieczonej wierzytelności (wierzytelności istniejące, których wysokość jest znana oraz wierzytelności o nieustalonej wysokości). Zdaniem WSA we Wrocławiu oznacza to, że o ile wartość hipoteki przewyższa kwotę znanej wierzytelności, to – z uwagi na treść art. 69 u.k.w.h. – zabezpieczenie obejmuje także ewentualne odsetki. Sąd zauważył, że w doktrynie pojawiały się rozbieżne stanowiska co do tego, czy w przypadku umowy pożyczki lub kredytu, co do którego w umowie przewidziano spłatę wraz z odsetkami kapitałowymi, istnieje konieczność wymienienia tych należności ( w przeciwieństwie do odsetek ustawowych) w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej, czy też są one objęte hipoteką bez konieczności odrębnego ich ujawniania w tym dokumencie, podczas gdy obowiązek ujawnienia dotyczy wyłącznie w danym przypadku zabezpieczenie hipoteczne dotyczy innych roszczeń ubocznych (E. Bałan-Gonciarz, H. Ciepła – Komentarz do art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, LEX 2011 ). Zdaniem Sądu, powyższe rozbieżności doktrynalne nie mają znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy bezspornie wynika bowiem, iż złożone przez Spółkę oświadczenie o ustanowieniu hipoteki w kwocie 7.500.000 zł dotyczy zabezpieczenia wierzytelności wynikających z umowy pożyczki. Z brzmienia § 1 pkt 1 tej umowy wynika, iż Pożyczkodawca udzieli Pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie 7.500.000 zł. Natomiast w akcie notarialnym 10 czerwca 2011 r. Spółka złożyła oświadczenie o ustanowieniu na rzecz AMW hipoteki w kwocie 7.500.000 zł, w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki. Objęta umową kwota pożyczki wynosi 7.500.000 zł, natomiast oprocentowanie ustalono na poziomie oprocentowania oferowanego przez Bank. tj. WIBOR 3M powiększony o 2 punkty procentowe w stosunku rocznym.

Reasumując Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że ustanowiona hipoteka zabezpiecza spłatę pożyczki zgodnie z umową pożyczki z dnia 1 czerwca 2011 r., tj. wraz z należnym pożyczkodawcy wynagrodzeniem w postaci oprocentowania pożyczki, a tym samym zabezpiecza wierzytelności istniejące jak i wierzytelności o wysokości nieustalonej. Skoro wartość zabezpieczonej wierzytelności nie przewyższa kwoty udzielonej pożyczki, to należy uznać, że w tej wysokości hipoteka zabezpiecza wierzytelność już istniejącą, której wartość jest znana.

Według Sądu nie ma przy tym decydującego znaczenia, w świetle przywołanych znowelizowanych przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece, fakt, że w oświadczeniu posłużono się sformułowaniem, "hipoteka w kwocie" , nie zaś "do kwoty", w sytuacji, gdy wartość hipoteki nie przewyższa wartości należności głównej (kwoty pożyczki), która jest niewątpliwie wierzytelnością istniejącą i której wysokość jest znana. W razie gdyby hipotekę ustalono w wysokości wyższej i miała ona służyć zabezpieczeniu spłaty umowy pożyczki, wprost z treści przywołanego art. 69 u.k.w.h. wynika, że obejmowałaby także wierzytelności o wartości jeszcze nieustalonej (np. umowne odsetki naliczane według zmiennej stopy procentowej) – wówczas istotnie ustanowienie hipoteki podlegałoby opodatkowaniu według stawki stałej, a nie procentowej. W niniejszej sprawie jednak już z samej wartości hipoteki wynika, że kwotę, na jaką została ustanowiona, w całości wypełnia należność główna – znana i istniejąca w momencie ustanowienia hipoteki.

Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną, którą oparła na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. przez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. lit. a/, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b/ u.p.c.c. oraz

2) art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu hipoteka zabezpiecza oprócz wierzytelności głównej, również mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki oraz przyznane koszty postępowania, jak również inne roszczenia o świadczenia uboczne, wyłącznie wówczas, gdy roszczenia te zostały wymienione w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej, podczas gdy w obecnym stanie prawnym hipoteką objęte są oprócz wierzytelności głównej również mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki, zarówno ustawowe jak i umowne oraz roszczenia o przyznane koszty procesu bez potrzeby ujawnienia wymienionych roszczeń w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki. Zdaniem Strony ujawnienia w treści dokumentu stanowiącego podstawę wpisu do księgi wieczystej wymagają wyłącznie "inne roszczenia o świadczenia uboczne".

Mając powyższe na względzie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona wskazała, że w ustalonym stanie faktycznym hipoteka zabezpiecza oprócz wierzytelności głównej, również mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania, mimo że nie zostały wymienione w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu do księgi wieczystej. W tych okolicznościach - zdaniem Strony - nie można ustalić ostatecznej wysokości wierzytelności przypadającej AMW, ponieważ nie można ustalić kosztów należnego pożyczkodawcy wynagrodzenia w postaci oprocentowania udzielonej pożyczki. Tym samym analizowana hipoteka zabezpiecza zarówno wierzytelności istniejące, jak i wierzytelności o wysokości nieustalonej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w ustalonych i niekwestionowanych okolicznościach stanu faktycznego, dokonana przez stronę czynność prawna ustanowienia hipoteki, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,1% od kwoty zabezpieczonej wierzytelności (art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a/ u.p.c.c.), czy też według stawki stałej – 19 zł., przewidzianej od ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej (art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b/ u.p.c.c.). Rozwikłanie tak zarysowanego problemu wymaga w istocie odpowiedzi na pytanie, czy ustanowiona przez Spółkę hipoteka zabezpiecza konkretną wierzytelność istniejącą, jak uznały to organy oraz Sąd pierwszej instancji, czy też wierzytelność o wysokości nieustalonej, jak postrzega to Skarżąca.

Spółka prezentuje pogląd, że sporna hipoteka zabezpiecza zarówno wierzytelność istniejącą (sumę główną), jak i o wysokości nieustalonej, w postaci oprocentowania udzielonej pożyczki, w związku z czym nie można ustalić ostatecznej wielkości przypadających pożyczkodawcy z tytułu zawartej umowy kwot, a to z kolei wiąże się ze stawką podatku przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b/ u.p.c.c. Wniosek taki Spółka wyprowadza z treści art. 69 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm., dalej: u.k.w.h), w brzmieniu obowiązującym od 20 lutego 2011 r., zgodnie z którym hipoteka zabezpiecza mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania, jak również inne roszczenia o świadczenia uboczne, jeżeli zostały wymienione w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

Zaprezentowany w skardze kasacyjnej (a także w toku dotychczasowego postępowania) sposób rozumowania strony Skarżącej jest błędny.

Strona skarżąca nie uwzględnia przede wszystkim celu regulacji art. 69 u.k.w.h. Przepis ten, zarówno w brzmieniu obecnie obowiązującym, jak i przed nowelizacją u.k.w.h. z dnia 20 lutego 2011 r., wyznaczając przedmiotowe granice zabezpieczenia hipoteką, rozstrzyga w istocie o ustaleniu zakresu uprawnień wierzycieli, dochodzących zaspokojenia swoich roszczeń z obciążonej hipoteką nieruchomości, w przewidzianej prawem kolejności. Jego treść została skorelowana z art. 1025 § 3 K.p.c. oraz art. 15 ust. 2a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Inaczej mówiąc wskazane w art. 69 u.k.w.h. roszczenia o odsetki, koszty postępowania, inne roszczenia o świadczenia uboczne podlegają zaspokojeniu w tej samej kolejności, co roszczenie główne wierzyciela, pod warunkiem wszakże, że mieszczą się w sumie hipoteki.

Wyjaśnienia pojęcia "suma hipoteki" należy upatrywać w treści art. 68 ust. 2 zd. 1 u.k.w.h., zgodnie z którym hipoteka zabezpiecza wierzytelność do oznaczonej sumy pieniężnej. Suma hipoteki oznacza zatem maksymalną kwotę, w jakiej wierzyciel może zaspokoić się z nieruchomości obciążonej hipoteką. Wyznacza więc granice odpowiedzialności rzeczowej właściciela obciążonej nieruchomości.

W przeciwieństwie do hipoteki przymusowej, ustanowienie hipoteki umownej (jak w rozpatrywanej sprawie) wymaga oświadczenia osoby ustanawiającej hipotekę, złożonego co do zasady w formie aktu notarialnego (wymóg ten nie dotyczy zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych). Z treści stosunku prawnego oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki wynika suma hipoteki, którą stanowi – jak już zaznaczono - maksymalna kwota, w jakiej wierzyciel może zaspokoić się z nieruchomości obciążonej hipoteką, niezależnie od tego, kto stanie się jej właścicielem (odpowiedzialność rzeczowa).

Decydując dowolnie o sposobie zabezpieczenia spłaty wierzytelności, strony umowy rozstrzygają zarazem o sumie hipoteki (jej zakresie). Może ona obejmować tylko wierzytelność główną, może też – obok wierzytelności głównej – wskazywać skonkretyzowaną co do wysokości wartość odsetek i innych należności ubocznych, jeżeli można to ustalić w dacie złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki. W praktyce obrotu prawnego nierzadko mamy też do czynienia z sytuacją, w której strony w dniu dokonania czynności prawnej (zawarcia umowy pożyczki, umowy kredytowej itp.) nie są w stanie określić wysokości związanych z należnością główną świadczeń ubocznych (odsetki umowne i ustawowe, koszty ew. postępowania i in.). W takich przypadkach zazwyczaj sumę hipoteki określa się w wysokości ryczałtowej, przewyższającej wartość należności głównej (czasem nawet dwukrotnie), tak by w sumie tej mieściły się roszczenia wierzyciela o odsetki, o przyznane koszty postępowania, jak również inne roszczenia o świadczenia uboczne, jeżeli zostały wymienione w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej. W piśmiennictwie dominuje pogląd (aprobowany również przez rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA), iż w wypadku, gdy okaże się, że mieszcząca się w sumie hipoteki nadwyżka ponad wartość wierzytelności głównej nie pozwala na pełne pokrycie związanych z nią należności odsetkowych, kosztów postępowania i in., to w pierwszej kolejności powinna zostać zaspokojona wierzytelność główna, a dopiero z kwoty pozostałej powinny być zaspokojone roszczenia uboczne (por. B. Swaczyna, Hipoteka umowna, Warszawa 2007, s. 305, także M. Kućka [w:] M. Kućka, J. Pisuliński, Ł. Przyborowski, B. Swaczyna, Hipoteka po nowelizacji. Komentarz, Warszawa 2011, s. 272). Z kolei odsetki oraz inne należności uboczne, niemieszczące się w sumie hipoteki, nie są objęte zakresem zabezpieczenia i podlegają zaspokojeniu tak jak wierzytelność niezabezpieczona hipoteką (por. też M. Kućka [w:] Op. cit., s. 271).

W konsekwencji za nieuprawnione uznać należy stawianie znaku równości między zakresem odpowiedzialności rzeczowej dłużnika, której granice wyznacza "suma hipoteki" wskazana w oświadczeniu o jej ustanowieniu, ujawniona następnie w księdze wieczystej oraz zakresem odpowiedzialności osobistej dłużnika wynikającej z określonego stosunku prawnego (np. umowy pożyczki), a która obejmuje należność główną, odsetki i inne świadczenia uboczne. Tezy tej nie może podważyć treść art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Jeżeli z treści czynności prawnej (umowy pożyczki), a przede wszystkim z oświadczenia dłużnika o ustanowieniu hipoteki wynika, że sumą hipoteki objęto jedynie kwotę odpowiadającą rzeczywistej wysokości należności głównej (wartości udzielonej pożyczki), to zasadny jest wniosek, że w zakresie zabezpieczenia hipotecznego nie mieszczą się inne świadczenia o roszczenia uboczne wymienione w art. 69 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz, że hipoteka taka zabezpiecza wierzytelność istniejącą o skonkretyzowanej kwocie, a zatem zastosowanie znajduje stawka podatkowa przewidziana art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz.649 ze zm.).

O ustanowieniu hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej (art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) można natomiast mówić wówczas, gdy:

- w dacie ustanowienia hipoteki nie jest znana wysokość wierzytelności głównej wynikającej z określonego stosunku prawnego, albo

- w sumie hipoteki wyrażona została kwota przewyższająca znaną należność główną, a nadwyżkę ponad tę wartość odniesiono do nieskonkretyzowanych co do wysokości roszczeń wierzyciela o odsetki, koszty postępowania oraz inne roszczenia o świadczenia uboczne.

Tymczasem z dołączonej do akt sprawy umowy z dnia 1 czerwca 2011 r. wynika, że A. [...] udzieliła Spółce pożyczki w wysokości 7.500.000 zł. (§ 1 ust. 1 umowy). Stosownie natomiast do § 4 umowy pożyczki, pożyczkobiorca (tj. Spółka) zobowiązał się, w celu zabezpieczenie spłaty pożyczki, do ustanowienia na należącej do niego nieruchomości hipoteki na kwotę 7.500.000 zł. W akcie notarialnym z dnia 10 czerwca 2011 udokumentowane zostało oświadczenie Spółki o ustanowieniu hipoteki. W § 4 aktu notarialnego zawarto stwierdzenie, że w celu zabezpieczenia spłaty ww. pożyczki Spółka ustanawia na rzecz A. hipotekę w kwocie 7.500.000 zł.

Z ww. dokumentów jednoznacznie wynika, że ustanowiona przez Spółkę hipoteka w kwocie 7.500.000 zł. zabezpiecza wierzytelność w tej samej wysokości oraz, że jest to należność główna wynikająca z umowy pożyczki, która nie obejmuje kosztów pożyczki (tj. oprocentowania przypadającego pożyczkodawcy). W rezultacie uznać należy, że w analizowanym przypadku sumą hipoteki objęta została określona co do wysokości wierzytelność główna i tylko jej dotyczy zabezpieczenie hipoteczne.

Nie budzi zatem wątpliwości poprawność zastosowania przez płatnika stawki podatku określonej w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a/ u.p.c.c. Za słuszne w efekcie uznać należy stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że ustanowiona przez Spółkę hipoteka zabezpieczała konkretną wierzytelność istniejącą.

Mając zatem na względzie to, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie narusza wyszczególnionych w środku zaskarżenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.