Złożenie korekty deklaracji podatkowej i uiszczenie należność publicznoprawnej (art. 16a k.k.s.)

Wprowadzenie do Kodeksu karnego skarbowego z dniem 1 września 2005 r. przepisu art. 16a w rozdziale „Zaniechanie ukarania sprawcy” przywróciło wątpliwość, czy racjonalny ustawodawca znów powierzył sprawcy umyślnego przestępstwa skarbowego losy postępowania karnego, bez względu na jego etap. Dlatego, jak się wydaje, wyrażono w piśmiennictwie pogląd, że na gruncie art. 16a k.k.s. „z natury rzeczy (...) chodzi tu jednak tylko o dokonanie przez sprawcę skutecznej korekty deklaracji podatkowej, zanim doszło do ujawnienia przez organ ścigania przestępstwa uszczuplenia należności podatkowej”. Pogląd ten podzielono w judykaturze (postanowienie SN z dnia 17 maja 2007 r., IV KK 131/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2009 r., I SA/Łd 953/09). 

Przepis art. 16a k.k.s. został zamieszczony w rozdziale 2 zatytułowanym „Zaniechanie ukarania sprawcy”. Przepis ten wyraża samodzielną myśl. Dodając nowy artykuł zachowuje się dotychczasową numerację, a tylko opatruje się go małą literą alfabetu łacińskiego (§ 55 ust. 1, § 89 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” – Dz. U. Nr 100, poz. 908). Art. 16a k.k.s. nie przewiduje żadnych innych wymogów i wyłączeń, niż są określone w tym przepisie.

Zgodzić się należy z poglądem, że art. 16a i 16 k.k.s. pozostają w relacji logicznej krzyżowania, a nie w relacji lex specialis – lex generali, ponieważ w dodanym przepisie nie ma m.in. ograniczeń określonych w art. 16 § 5 i 6 k.k.s. Oznaczać to może, że sprawcy wskazanego w art. 16a k.k.s. nie dotyczą wyłączenia czasowe i podmiotowe wymienione w art. 16 § 5 i 6 k.k.s. Uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja. Uprawnienie to traktuje się nawet jako prawo podmiotowe.

Korekta deklaracji podatkowej jest prawnie nieskuteczna w rozumieniu art. 16a k.k.s., to znaczy nie wywołuje skutków prawnych, gdy zostanie złożona w trakcie trwania kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub postępowania podatkowego, jak również w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta może być jednak złożona po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej (art. 81b § 1pkt 2 o.p. i art. 14c u.kon.s.). Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej deklaracji podatkowej poucza nawet o prawie do złożenia korekty deklaracji, na co podatnik ma 14 dni (art. 290 § 1 pkt 7 i 291 o.p.). Organ ten dopiero w razie niezłożenia korekty deklaracji wszczyna postępowanie podatkowe (a nie karne – art. 165a o.p.). Zaś po przeprowadzeniu kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej najpierw wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin, w którym ten może złożyć korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości (art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.kon.s.). Kontrola skarbowa kończy się wówczas wynikiem kontroli, a nie decyzją podatkową, która wyłącza uprawnienie do złożenia korekty deklaracji (art. 24 § 1 i 2 pkt c u.kon.s.). Taki sposób postępowania, to jest udzielenie terminu do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej (bez wszczynania postępowania podatkowego) nie jest wykluczony nawet w razie wszczęcia kontroli na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe (zob. art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p. i art. 13 ust. 1 pkt 1a u.kon.s.). To sprawca przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego) jest obowiązany złożyć korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty oraz uiścić należność publicznoprawną. W zakresie tego ostatniego obowiązku nie ma podmiotowej dowolności, jak przyjęto w art. 16 § 2 k.k.s., 17 § 1 pkt 1 k.k.s. czy 36 § 2 k.k.s.

Chociaż określenie „czynny żal” pochodzi z języka prawniczego, i nie zostało użyte w Kodeksie karnym skarbowym, to ustawodawca zawarł w art. 16a k.k.s. elementy jego roli i znaczenia w tradycyjnym ujęciu, precyzując, że ten, kto popełnił czyn, ma obowiązek dochować wymogów z art. 16a k.k.s., jeżeli chce skorzystać z przywileju bezkarności

Po uchyleniu § 3 art. 81b o.p., od 1 grudnia 2008 r. jest możliwe skorygowanie deklaracji dotyczącej także podatku VAT. Chociaż wiele wskazuje na to, że motywem uchwalenia uprzednio art. 81 § 3 o.p., a następnie art. 16a k.k.s. była chęć zaniechania karania za błędy i pomyłki w deklaracjach podatkowych (obszernie pisze się o tym we wniosku prokuratora Prokuratury Generalnej, chociaż intencje ustawodawcy w tym drugim przypadku są co najmniej niejasne), to ostatecznie ważne jest to, co ustawodawca postanowił, a nie to, co zamierzał uchwalić.

W rezultacie, przywilej bezkarności z art. 16a k.k.s. może objąć sprawców umyślnych przecież przestępstw i wykroczeń, również po wszczęciu postępowania karnego o te czyny (aż do uprawomocnienia się orzeczenia), jeżeli tak uzna sąd, nie podzielając przeciwnego poglądu. Na szkodliwość, a wręcz kryminogenność tej regulacji wskazywano wielokrotnie w literaturze przedmiotu.

Możliwość złożenia korekty na podstawie art. 16a k.k.s. dotyczy jedynie deklaracji podatkowych i w efekcie niekaralności tylko za niektóre czyny. Nierealne jest zakładanie, że sprawcy tych czynów najpierw będą próbować wyrażać żal na podstawie art. 16 k.k.s. i m.in. dokonywać denuncjacji siebie i współdziałających, a dopiero w razie odmowy organu ścigania postąpienia w myśl art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k., korzystać z art. 16a k.k.s. Może więc dochodzić do naruszania art. 32 ust. 1 Konstytucji RP („Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne”).

Niezrozumiałe jest więc z punktu widzenia dyspozycji art. 32 ust. 1 Konstytucji RP odmienne traktowanie sprawców czynów skarbowych, związanych ze składaniem deklaracji podatkowych (oszustów podatkowych) i sprawców innych czynów skarbowych. Nierówność wobec prawa może dotknąć również, jak w tej sprawie, współdziałających (nierówność wewnętrzna), których np. nie obejmie postępowanie kontrolne i nie będą uprawnieni do złożenia korekty deklaracji podatkowej ani wzywani do uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej.

Przed wydaniem decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania albo o jego umorzeniu należy też rozważyć, jakim wymogom powinno odpowiadać uzasadnienie korekt, o którym mowa w art. 16a k.k.s. Jeżeli ma to być wyraz swoistego czynnego żalu (podkr. SN), to nie wystarczy tylko powołanie się na wynik kontroli (czy odesłanie do protokołów kontroli). Słusznie zwrócono w zażaleniu uwagę na dysonans między postawą prezentowaną przez oskarżonego w wyjaśnieniach, a „uzasadnieniem” korekt deklaracji.

Z pewnością to sprawca ma sporządzić i podpisać uzasadnienie przyczyn korekty. Nie mają tu zastosowania przepisy art. 80a § 1 i art. 80b o.p. Art. 16a k.k.s. tylko w zakresie prawnej skuteczności korekty deklaracji odsyła do ustaw – Ordynacja podatkowa i o kontroli skarbowej. Pozostałe kwestie przepis ten reguluje samodzielnie.

Oznacza to również, że termin wyznaczony przez uprawniony organ ma charakter prekluzyjny. W razie zastosowania art. 16a k.k.s. wobec tylko jednego współdziałającego (czy niektórych z nich) trzeba będzie uzasadnić, dlaczego dobrodziejstwo z tego przepisu nie objęło pozostałych współdziałających, wymienionych w art. 9 § 1 k.k.s. i art. 18 § 2 i 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. Podsumowując, wiele argumentów przemawia za możliwością złożenia przez sprawcę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 16a k.k.s., również po ujawnieniu popełnienia takiego czynu i wszczęciu wobec sprawcy postępowania karnego skarbowego, co wywoła skutek określony w art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Ewentualna bezkarność sprawcy będzie jednak uzależniona od spełnienia przez niego szeregu warunków i dotyczyć tylko tych czynów, z którymi wiązało się złożenie deklaracji podatkowej. Jeżeli zachowanie sprawcy wypełniało znamiona również innych czynów, a zastosowanie miał art. 7 § 1 k.k.s., to odpadnie możliwość oceny tego zachowania przez pryzmat art. 16a k.k.s. Możliwość taka nie wystąpi również w razie uznania, że z natury rzeczy materialnoprawna przesłanka niedopuszczalności procesu musi wystąpić przed jego wszczęciem (choć może się ujawnić później), zaś ocena, że ona zaistniała oraz decyzja o zaniechaniu wszczęcia procesu albo zaniechaniu jego kontynuowania, powinna jednak pozostać w gestii organu postępowania a nie oskarżonego, bowiem to nie on jest gospodarzem procesu. Wątpliwości w tym względzie, rodzące się na gruncie art. 16a k.k.s. oraz na tle art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, powinien jednak ostatecznie rozstrzygnąć ustawodawca.

Postanowienie SN z dnia 20 czerwca 2012 r., I KZP 3/12

Standard: 13754 (pełna treść orzeczenia)