Nieujawnienie przedmiotu opodatkowania, tj. wyrobów akcyzowych (tytoń)

Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest także pakowanie tych wyrobów (art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 art. 10 (art. 10 ust. 10 u.p.a.) Natomiast jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art 12 u.p.a.).

Samo przechowywanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których nie uiszczono podatku akcyzowego, stanowi wydanie do konsumpcji w sytuacji, gdy wyroby są składowane poza składem podatkowym. W konsekwencji, nielegalne wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, niemniej jednak w sytuacji, gdy fakt ten został stwierdzony w momencie stwierdzenia posiadania przez dany podmiot wyrobów akcyzowych z nieuiszczoną akcyzą, obowiązek zapłaty akcyzy powstaje w momencie stwierdzenia posiadania przez dany podmiot wyrobów akcyzowych poza terenem składu podatkowego.

W przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, istnieje obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. W takim wypadku posiadacz takich wyrobów jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby, a z czynności oznaczania należy sporządzić protokół. Ponadto posiadacz takich wyrobów, które są przeznaczone do dalszej sprzedaży, jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go do potwierdzenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art. 116 ust 3-5 u.p.a.).

Wskazać też należy, iż przepisy u.p.a.: art. 2 ust. 1 pkt. 12, art. 5, art. 16 ust. 1, art. 21 ust.1 oraz art. 47 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 3-5 i art. 117 ust. 3 nakładające obowiązek przekazania stosownych informacji (zgłoszeń) właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych - wskazanych w załączniku nr 3 do u.p.a., w tym tytoniu do palenia, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - znakami akcyzy, oraz ograniczające dopuszczalne miejsca produkowania wyrobów akcyzowych, mają umożliwić organom administracji skarbowej, nadzór nad działalnością związaną z wyrobami akcyzowymi w celu zabezpieczenia interesów finansowych państwa.

Zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 tego artykułu. Natomiast jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art 12 u.p.a.). Przeprowadzając wykładnię powyższych przepisów należy pamiętać, że dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE z 2009r. L 9, str. 12-30, ze zm.) stanowi, iż „Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji" (art 7 ust 1), a dopuszczenie do konsumpcji oznacza m.in. przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego (art 7 ust 2 lit b). W dyrektywie 2008/118/WE doprecyzowano definicję pojęcia „dopuszczenie do konsumpcji”. (zob. J. Matarewicz, Zmiany wynikające z wejścia nowej dyrektywy Rady 2008/118/WE, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2009, nr 2, s.21).

Komentując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001r., wydane w sprawie C - 325/99 G, podnosi się, że w tym orzeczeniu wskazano, iż samo przechowywanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których nie uiszczono podatku akcyzowego, stanowi wydanie do konsumpcji w sytuacji, gdy wyroby są składowane poza składem podatkowym. W konsekwencji, nielegalne wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, niemniej jednak w sytuacji, gdy fakt ten został stwierdzony w momencie stwierdzenia posiadania przez dany podmiot wyrobów akcyzowych z nieuiszczoną akcyzą, obowiązek zapłaty akcyzy powstaje w momencie stwierdzenia posiadania przez dany podmiot wyrobów akcyzowych poza terenem składu podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisami dyrektywy Rady 2008/118/WE, składowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie na terenie składu podatkowego według zasad określonych przez poszczególne państwa członkowskie. ( por. S.Parulski, Akcyza. Komentarz 2010, LEX Administracja Skarbowa)

Art. 114 u.p.a. przewiduje, że obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 u.p.a. Pod pozycją 10 tego załącznika wymieniono m.in. tytoń do palenia. W art. 116 ust. 1 u.p.a. wskazano podmioty zobowiązane do oznaczania tego typu wyrobów akcyzowych znakami akcyzy - chodzi o podmioty, które zostały zgodnie z art. 16 u.p.a. zarejestrowane jako podatnicy akcyzy przez naczelnika właściwego urzędu celnego. Z kolei art. 125 ust 3 u.p.a. przewiduje, że podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy na rok kalendarzowy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 30 października roku poprzedzającego rok, na który jest składane wstępne zapotrzebowanie.

Zgodnie z art. 116 ust 3-5 u.p.a., w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, istnieje obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. W takim wypadku posiadacz takich wyrobów jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby, a z czynności oznaczania należy sporządzić protokół. Ponadto posiadacz takich wyrobów, które są przeznaczone do dalszej sprzedaży, jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go do potwierdzenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Art. 125 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewiduje przy tym, iż legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane posiadaczowi występujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy. Art 117 ust. 1 u.p.a. nakłada obowiązek prawidłowego oznaczania wskazanych wyrobów akcyzowych odpowiednimi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, u.p.a. odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Sądy obu instancji, ustaliły, że oskarżony Mirosław W. nabył i posiadał wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, które nie były nimi oznaczone, które nie znajdowały się już w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i co do których nie miały zastosowania wskazane wyżej unormowania z art 47 ust 1 u.p.a. Poza sporem jest, że tytoń do palenia, ujawniony u oskarżonego Mirosława W., powinien być oznaczony, najpóźniej w momencie wydania go temu oskarżonemu, właściwymi znakami akcyzy, a przecież ten tytoń nie był oznaczony właściwymi znakami akcyzy. W myśl art 117 ust 3 u.p.a., nie jest możliwy legalny obrót na terytorium Polski wyrobami akcyzowymi podlegającymi obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Art 126 ust 3 u.p.a. określa termin zapłaty - w przypadku podatkowych znaków akcyzy kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwoty na pokrycie kosztów ich wytworzenia, a w przypadku legalizacyjnych znaków akcyzy należności za te znaki. Kwoty te powinny być uiszczone przed wydaniem przez właściwego naczelnika urzędu celnego decyzji w sprawie wydania lub sprzedaży znaków akcyzy. Obowiązek oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy ma na celu zapewnienie kontroli państwa nad działalnością związaną z tymi wyrobami, a znaki te pełnią zarówno funkcję legalizacyjną, jak i funkcją fiskalną. Funkcja legalizacyjna znaków akcyzy sprowadza się do tego, iż wyrób akcyzowy oznaczony znakiem akcyzy wprowadzony do obrotu może być przeznaczony do dalszej sprzedaży. W zakresie funkcji podatkowej znaki akcyzy pełnią ograniczoną rolę, ponieważ umieszczenie znaku akcyzy nie oznacza automatycznie, iż akcyza została w całości zapłacona. Ograniczona funkcja fiskalna znaków akcyzy wiąże się z tym, iż w przypadku podatkowych znaków akcyzy podmiot ubiegający się o otrzymanie znaków akcyzy jest zobowiązany do wpłacenia kwoty stanowiącej równowartość znaków akcyzy oraz dodatkowo uiszczenia określonej kwoty na pokrycie kosztów produkcji i dystrybucji znaków akcyzy (por. M Kałka, K.Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 559-560 ).

Zgodnie z art. 98 ust 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów tytoniowych w rozumieniu u.p.a., zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia. Pojęcie „tytoń do palenia” zostało zdefiniowane w przepisie art 98 ust. 5 u.p.a. Stanowi on, że za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, a także odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Wyrok SN z dnia 6 listopada 2014 r., IV KK 151/14

Standard: 13739 (pełna treść orzeczenia)