Charakterystyka władztwa daninowego samorządu

Przyznanie jednostkom samorządu terytorialnego kompetencji do stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych ani nie ogranicza, ani nie wyłącza możliwości zastosowania generalnej normy kompetencji prawodawczej w zakresie władztwa daninowego.

Art. 168 w związku z art. 87 ust. 2 Konstytucji udziela kompetencji do określenia mocą aktu prawa miejscowego jednego z elementów stosunku daninowego (tj. wysokości podatku lub opłaty lokalnej). Akt ten dla swej ważności wymaga publikacji w właściwym publikatorze urzędowym (art. 88 ust. 1 Konstytucji). Nie oznacza to automatycznie ograniczenia kompetencji organu władzy ustawodawczej do stanowienia o wysokości podatków i opłat o charakterze lokalnym.

Zważywszy na kategoryczne brzmienie art. 217 Konstytucji, gwarancyjną funkcję art. 84 Konstytucji i brak innej niż art. 168 Konstytucji regulacji odnoszącej się do realizacji władztwa daninowego przez jednostki samorządu terytorialnego, należy uznać, że to organ władzy ustawodawczej rozstrzyga o ustanowieniu podatków i opłat, o nadaniu im charakteru lokalnego oraz granicach, w jakich jednostki samorządu terytorialnego mogą zrealizować prawo do ustalania wysokości tych podatków i opłat. W granicach wyznaczonych przez zasadę decentralizacji, zastrzeżenie na poziomie konstytucyjnym dla jednostek samorządu terytorialnego kompetencji do stanowienia o wysokości podatków lub opłat lokalnych należy rozumieć jako przekazanie - przyznanie, a nie przekazanie - przeniesienie, wykonywania kompetencji prawodawczej o określonej treści. Przyznanie to musi odpowiadać wymaganiom stawianym przez konstytucyjną koncepcję źródeł prawa (art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 94 Konstytucji).

Art. 168 Konstytucji był kilkakrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (zob. m.in. cyt. wyroki o sygn. K 21/01, sygn. P 6/02, sygn. SK 19/06). Kompetencja ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie stanowi istotny element samodzielności jednostek samorządu terytorialnego oraz przejaw realizacji zasady decentralizacji władzy publicznej (wyrok z 3 listopada 2006 r., sygn. K 31/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 147). W wyroku o sygn. K 14/11, odnosząc się do oceny przepisów regulujących coroczne wpłaty do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin i powiatów, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Kompetencja jednostek samorządowych reglamentowana jest więc przez ustawodawcę, wskazującego rodzaje podatków i opłat zaliczonych do kategorii podatków i opłat lokalnych, co do których dopuszczalne jest określanie ich wysokości przez jednostki samorządu terytorialnego (...). Zasada władztwa podatkowego (...) oznacza realizację standardu (...), w myśl którego przyznanie samorządom dochodów podatkowych jest konsekwencją rozdzielenia realizacji zadań publicznych pomiędzy państwo i samorząd terytorialny oraz decentralizacji uprawnień do dysponowania środkami publicznymi przez szczeble samorządowe. Oznacza to także przekazanie samorządom części władztwa podatkowego wykonywanego poprzednio wyłącznie przez organy rządowe.

Pojęcie władztwa podatkowego oznacza prawnie określony zakres uprawnień do podejmowania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Rozstrzygnięcia te mogą dotyczyć konstrukcji poszczególnych elementów składowych podatku (takich jak zakres przedmiotowy, podstawa opodatkowania, stawki, ulgi i zwolnienia, terminy i sposób płatności) bądź też ukształtowania treści stosunku zobowiązaniowego (zobowiązania podatkowego). Władztwo podatkowe w tym ostatnim przypadku może dotyczyć administrowania podatkiem, a więc wydawania indywidualnych rozstrzygnięć dotyczących umorzenia, odroczenia, rozłożenia na raty, poboru podatków oraz ich egzekucji. (...) Art. 168 Konstytucji przyznaje jednostkom samorządu terytorialnego w Polsce prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym ustawowo" (cyt. wyrok o sygn. K 14/11).

Porządkując i rozwijając dotychczasowe orzecznictwo, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 168 Konstytucji zawiera dwie normy. Pierwsza upoważnia jednostkę samorządu terytorialnego do określonej czynności konwencjonalnej w zakresie określonym w ustawie (tj. ustanowienia wysokości podatków i opłat lokalnych). Druga z norm upoważnia prawodawcę do określenia wymogów, których spełnienie jest niezbędne dla zgodnego z Konstytucją dokonania wspominanej czynności konwencjonalnej jednostki samorządu terytorialnego. Art. 168 Konstytucji nie rozstrzyga jednak w sposób wyczerpujący o organie upoważnionym do dokonania tejże czynności oraz nie wyczerpuje kwestii wymogów związanych z samą czynnością, ani też wymogów związanych z wytworem czynności konwencjonalnej. Nie znaczy to jednak, że normy konstytucyjne pozostawiają prawodawcy swobodę regulacyjną w tym zakresie.

Wykładnia art. 168 Konstytucji wymaga uwzględnienia art. 169 ust. 1 i ust. 2 zdania pierwszego Konstytucji. Prawodawca nie może w sposób dowolny wyznaczyć organu rozstrzygającego o wysokości podatków i opłat lokalnych. Normy konstytucyjne przewidują bowiem, że jednostki samorządu terytorialnego wykonują swoje kompetencje przez organy stanowiące i wykonawcze, przy czym jedynie organom stanowiącym Konstytucja gwarantuje demokratyczną legitymację i wybór w wyborach powszechnych, bezpośrednich, w głosowaniu tajnym. Wychodząc z założenia o nierozerwalnym związku między wspólnotą samorządową a jednostką samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 Konstytucji), podkreślając jej służebną rolę względem potrzeb tejże wspólnoty (art. 166 ust. 1 Konstytucji) oraz uwzględniając doniosłość ustalenia wysokości podatku lub opłaty lokalnej dla członków tej wspólnoty, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konstytucyjnie uzasadnione jest powierzenie kompetencji, o której mowa w art. 168 Konstytucji, organom jednostki samorządu terytorialnego o demokratycznej legitymacji.

Realizacja norm zawartych w art. 168 Konstytucji nie może abstrahować od konstytucyjnej koncepcji źródeł prawa. Uprawniony z mocy normy konstytucyjnej do odstępstwa od ustawowego nakazu regulacji wszystkich elementów stosunku daninowego (art. 217 Konstytucji), powierzając jednostce samorządu terytorialnego prawo do określenia wysokości podatków i opłat lokalnych, prawodawca nie może tego uczynić w innej formie niż ustawa nakazująca wydanie aktu prawa miejscowego. Wychodząc z założenia o istotnym wpływie podatków lub opłat na sytuację prawnopodmiotową członka wspólnoty samorządowej, uwzględniając powszechny obowiązek ich ponoszenia na zasadach równości i sprawiedliwości (art. 84 w związku z art. 32 i art. 2 Konstytucji) oraz ich lokalny charakter, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konstytucyjnie dozwoloną formą realizacji uprawnienia jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 168 Konstytucji, jest akt prawa miejscowego. Jest to bowiem rodzaj aktu stanowiącego element konstytucyjnego katalogu źródeł prawa, któremu przysługuje moc powszechnie obowiązująca na obszarze działania organu, który go ustanowił (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Akt ten wymaga należytego ogłoszenia w prawem przewidzianym dzienniku urzędowym (art. 88 ust. 1 Konstytucji).

Realizacja norm zawartych w art. 168 Konstytucji nie może również abstrahować od treści art. 94 Konstytucji. Wydana w celu operacjonalizacji pierwszego z tych przepisów ustawa musi zawierać stosowne upoważnienia, a co za tym idzie wytyczne sformułowane w sposób zgodny z konstytucyjnymi wymaganiami. Jak zostało to bowiem wcześniej wyjaśnione, art. 168 Konstytucji, uprawniając jednostkę samorządu terytorialnego do ustalenia wysokości podatków lub opłat lokalnych, ani nie wyłącza generalnej kompetencji prawodawczej Sejmu w zakresie stanowienia podatków i opłat, w tym o charakterze lokalnym, ani nie określa precyzyjnie wszystkich wymogów czynności konwencjonalnej jednostki samorządu terytorialnego. W tym kontekście istotne jest jednak, że upoważnienie, o którym mowa w art. 94 Konstytucji nie jest tożsame z upoważnieniem, o którym mowa w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Konstytucja inaczej ujmuje bowiem obowiązki prawodawcze w odniesieniu do upoważnienia do wydania rozporządzenia, nakazując sformułowanie "szczegółowego upoważnienia", inaczej w odniesieniu do upoważnienia do wydania aktu miejscowego, nakazując, aby był on wydany "na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie". Z ustrojowego punktu widzenia, inna jest też relacja między organem władzy ustawodawczej a organem władzy wykonawczej wydającym rozporządzenie, inna zaś między organem władzy ustawodawczej a organem jednostki samorządu terytorialnego, która korzysta z zasady samodzielności. Upoważnienie wynikające z art. 94 Konstytucji nie musi odpowiadać wszystkim rygorom przewidzianym dla upoważnienia wynikającego z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W konsekwencji bogate ustalenia Trybunału Konstytucyjnego poczynione na gruncie drugiego z tych przepisów mają jedynie odpowiednie zastosowanie do oceny upoważnień do wydania aktu prawa miejscowego.

Konstytucyjny nakaz stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych w formie aktu prawa miejscowego implikuje wymóg poddania takiego aktu kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych (art. 184 Konstytucji). Pełni ona doniosłą rolę gwarancyjną z perspektywy członków wspólnoty samorządowej.

Konstytucyjny nakaz stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych w formie aktu prawa miejscowego oraz finansowy wymiar tego rodzaju działalności prawodawczej jednostki samorządu terytorialnego implikują wymóg poddania ich nadzorowi regionalnych izb obrachunkowych (art. 171 ust. 2 Konstytucji).

Wykładnia art. 168 w związku z art. 94 Konstytucji wymaga uwzględnienia wewnętrznego zróżnicowania art. 217 Konstytucji. W orzecznictwie konstytucyjnym przyjmuje się bowiem, że art. 217 Konstytucji pozwala prawodawcy na zróżnicowania szczegółowości regulacji ustawowej w zależności od jej przedmiotu i wydanie upoważnienia do uregulowania pewnych kwestii z szeroko rozumianego prawa daninowego w akcie o charakterze wykonawczym. Wymóg ustawowej regulacji dotyczy bowiem nakładania podatków, określania podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych. Nie jest natomiast konstytucyjnie wymagana pełna ustawowa regulacja przyznawania ulg i umorzeń. Art. 217 Konstytucji in fine przewiduje bowiem bezwzględny nakaz ustawowej regulacji jedynie w odniesieniu do zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz wyznaczenia kręgu podmiotowego zwolnionych od podatków (por. wyroki z: 9 listopada 1999 r., sygn. K 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156; 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, OTK ZU nr 3/2001, poz. 53; 2 lipca 2003 r., sygn. P 27/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 59). Uwzględniając w tym kontekście brzmienie art. 168 Konstytucji oraz treść art. 94 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że prawodawca może na podstawie i w granicach ustawowego upoważnienia powierzyć organom stanowiącym jednostek samorządu terytorialnego operacjonalizację zawartych w ustawie zasad przyznawania ulg i umorzeń w podatkach lub opłatach lokalnych, o ile in casu nie narusza to szczegółowych rozwiązań konstytucyjnych.

Podsumowując: Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawa o której mowa w art. 168 Konstytucji, musi, co najmniej: a) upoważniać organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego o demokratycznej legitymacji; b) upoważniać do stanowienia o wysokości podatków i opłat jedynie w formie aktu prawa miejscowego, który podlega należytemu ogłoszeniu oraz kontroli regionalnych izb obrachunkowych i sądów administracyjnych; c) zawierać odpowiednie wytyczne dla organu jednostki samorządu terytorialnego; d) regulować materię zastrzeżoną przez art. 217 Konstytucji dla ustawy. Ustawa dotycząca podatków lub opłat lokalnych może udzielać upoważnienia do stanowienia przez jednostki samorządu terytorialnego aktów ją opercjonalizujących w zakresie w jakim dopuszcza to art. 217 Konstytucji.

Ani art. 168 Konstytucji, ani żaden inny przepis rozdziału VII Konstytucji ("Samorząd terytorialny"), jak również ugruntowane w orzecznictwie konstytucyjnym rozumienie zasady decentralizacji władzy publicznej (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 2 Konstytucji) nie dają podstaw do uznania autonomii jednostek samorządu terytorialnego w zakresie władztwa daninowego.

Wyrok TK z dnia 28 listopada 2013 r., K 17/12

Standard: 201 (pełna treść orzeczenia)

Zgodnie z art. 168 Konstytucji jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Kompetencja jednostek samorządowych reglamentowana jest więc przez ustawodawcę, wskazującego rodzaje podatków i opłat zaliczonych do kategorii podatków i opłat lokalnych, co do których dopuszczalne jest określanie ich wysokości przez jednostki samorządu terytorialnego (zob. wyrok TK z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17). Zasada władztwa podatkowego wyrażona w art. 168 Konstytucji oznacza realizację standardu określonego w art. 9 ust. 3 EKSL, w myśl którego przyznanie samorządom dochodów podatkowych jest konsekwencją rozdzielenia realizacji zadań publicznych pomiędzy państwo i samorząd terytorialny oraz decentralizacji uprawnień do dysponowania środkami publicznymi przez szczeble samorządowe. Oznacza to także przekazanie samorządom części władztwa podatkowego wykonywanego poprzednio wyłącznie przez organy rządowe.

Władztwo takie w literaturze przedmiotu jest określane jako władztwo częściowe. Art. 168 Konstytucji przyznaje jednostkom samorządu terytorialnego w Polsce prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym ustawowo. W polskim systemie finansów publicznych tylko gminy dysponują władztwem podatkowym, gdyż tylko ten szczebel uzyskuje dochody z podatków lokalnych (zob. E. Kornberger-Sokołowska, J. Zdanukiewicz, R. Cieślak, Jednostki samorządu terytorialnego jako beneficjenci środków europejskich, Warszawa 2010, s. 21-22, 69).

Wyrok TK z dnia 31 stycznia 2013 r., K 14/11, OTK-A 2013/1/7, Dz.U.2013/193

Standard: 202 (pełna treść orzeczenia)