Zbywanie suszu tytoniowego bez akcyzy

Z przepisu art. 63 §1 k.k.s. wynika, że karany jest ten „kto wbrew przepisom ustawy wydaje wyroby akcyzowe, w stosunku do których zakończono procedurę zawieszenia poboru akcyzy, bez ich uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy”. Ustawodawca, aż w dwóch miejscach odwołał się do ustawy sankcjonowanej, wskazując, iż w stosunku do wyrobu akcyzowego procedura zawieszenia poboru akcyzy musi zostać zakończona przed wydaniem wyrobu akcyzowego i że wydanie wyrobu dzieje się wbrew przepisom ustawy. Tymczasem ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752) wprost w art. 40 ust. 7 stanowi, że „Procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się do energii elektrycznej, wyrobów gazowych, wyrobów węglowych oraz suszu tytoniowego”. Ergo, nikt nie może popełnić czynu z art. 63 §1 k.k.s. w odniesieniu do wyrobu, jakim jest susz tytoniowy, gdyż nie można zakończyć procedury zawieszenia poboru akcyzy od tego wyrobu. Dodatkowo przemawia za tym analiza zestawienia wyrobów wymienionych w art. 40 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż żadnego wyrobu wymienionego w tym przepisie nie można oznaczyć znakami akcyzy. Na pytanie, czy oznacza to, że na suszu tytoniowym nie ciążą obowiązki akcyzowe należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Dlatego bowiem wprowadzono zakaz sprzedaży suszu tytoniowego luzem bez opakowania (art. 99a ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż opakowanie z suszem już jest możliwe do oznaczenia znakami akcyzy. To prowadzi do uznania, że sprawca naruszający więcej zakazów (nie tylko obowiązek oznaczania znakami akcyzy, ale również zakaz sprzedaży wyrobu luzem), nie może być traktowany łagodniej, aniżeli osoba dokonująca oznaczenia wyrobu znakami akcyzy. Jeżeli zatem producent suszu tytoniowego dokonuje zbycia suszu osobie innej niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, to jest podatnikiem tego podatku (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), na nim spoczywa obowiązek ustalenia, czy nabywcą jest skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 9b ust. 4 ustawy) i wreszcie spoczywa na nim obowiązek zapłaty akcyzy. Wysokość stawki jest zróżnicowana w odniesieniu do podmiotów, które sprzedają susz tytoniowy w opakowaniach umożliwiających oznaczenia znakami akcyzy, która wynosi 229,32 zł (w chwili czynu: 218,40 zł) za kilogram - art. 99a ust. 3 ustawy - a inna w stosunku do sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy, gdyż wówczas stawka akcyzy wynosi 458,64 zł (w chwili czynu: 436,80 zł) za kilogram suszu (art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Prowadzi to do wniosku, że osoba, która zbywa susz tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy dopuszcza się czynu określonego w art. 54 §1 k.k.s. (lub jego typach uprzywilejowanych ze względu na wysokość akcyzy), a wysokość akcyzy wylicza się według stawki podwyższonej. Osoba taka nie może jednak dopuścić się czynu z art. 63 §1 k.k.s., gdyż susz tytoniowy zwolniony jest z procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także osoba ta nie działa wbrew przepisom ustawy.

Sąd Apelacyjny nie podziela bowiem poglądu Sądu I instancji, jakoby o sprawstwie z art. 54 k.k.s. decydowała legalność działalności podlegającej opodatkowaniu. Sąd meriti odwołał się w tym względzie do poglądu wyrażonego w wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 9 sierpnia 2012r., sygn. II AKa 111/12, z którym Sąd odwoławczy się nie zgadza. O byciu podatnikiem, jako podmiotem z art. 54 k.k.s., decyduje nie legalność działalności, ale istnienie obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy.

Przedmiotem opodatkowania w realiach niniejszej sprawy była sprzedaż suszu przez G. K. i P. S. innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Ponieważ obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), ze sprzedażą suszu związane było powstanie obowiązku podatkowego. Podatnikiem zaś jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że dokonując czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu G. K. i P. S. stali się podatnikami podatku akcyzowego. Legalność ich działalności, czy poszczególnych czynności nie ma żadnego związku z tym, czy stali się podatnikami w stosunku do tej czynności. Sąd Apelacyjny już kilkakrotnie (wyrok z dnia 21 czerwca 2013r., sygn. II AKa 74/13, z dnia 3 lutego 2011r., sygn. II AKa 175/10) odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywał, że podatki pośrednie mają m.in. przeciwdziałać naruszaniu konkurencji. Dlatego podmioty prowadzące działalność zarejestrowaną, opłacające należności publicznoprawne nie mogą znajdować się w gorszej sytuacji gospodarczej, aniżeli osoby, na których ciąża należności podatkowe, uchylające się od opodatkowania. Zastrzeżenie to nie dotyczy tylko sytuacji, gdy wyłączona jest konkurencja między sektorem legalnym, a nielegalnym (handel narkotykami, produkcja pieniądza, handel organami ludzkimi). Za taką wykładnią przepisów przemawia również gramatyczna wykładnia przepisu art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż czynności lub stany faktyczne, w tym także wymienione w art. 8 i 9b, są przedmiotem opodatkowania niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. W związku z tym, Sąd wyraża pogląd, że na oskarżonych P. S. i G. K. ciążyły należności publicznoprawne, byli podatnikami i dopuścili się czynu z art. 54 §1 k.k.s.

W tym miejscu pojawia się jednak problem natury procesowej. P. S. i G. K. przypisano bowiem czyn z art. 63 §1 k.k.s., zagrożony karą do 2 lat pozbawienia wolności, a powinno im się przypisać czyn z art. 54 §1 k.k.s. zagrożony karą do 5 lat pozbawienia wolności, czyli mniej korzystny. Wyrok zaś w tej części został zaskarżony wyłącznie apelacją obrońców oskarżonych, co uniemożliwia poczynienie mniej korzystnych ustaleń faktycznych w tym lub w ponownym postępowaniu, ale również zmianę kwalifikacji prawnej na niekorzyść (art. 455 k.p.k.). Wyklucza to więc możliwość przypisania im sprawstwa z art. 54 §1 k.k.s., a czynu z art. 63 §1 k.k.s. w takiej formie, jak ustalił to Sąd Okręgowy w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku przypisać im nie można, gdyż nie zrealizowali zmian ustawowych. Dlatego należało oskarżonych G. K. i P. S. uniewinnić od przypisanych im czynów, a kosztami procesu w tej części obciążyć Skarb Państwa.

Wyrok SA w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r., II AKa 281/14

Standard: 6703 (pełna treść orzeczenia)