Fikcyjna (pusta) faktura (art. 62 § 2 k.k.s.)

Sam fakt oparcia deklaracji VAT-7 na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji nie oznacza, że podatek należny za dany okres uszczuplono o taka właśnie kwotę, jaka wynikała z sumowania podatku naliczonego od fikcyjnych faktur dotyczących tych transakcji. Obowiązek uiszczenia podatku należnego powstaje bowiem wyłącznie w przypadku rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów lub usług. Skoro podstawą obowiązku podatkowego jest dokonanie rzeczywistej transakcji, to samo wystawienie dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie takiej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca, pozostaje bez wpływu na zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu (zob. wyrok SN z dnia 5 marca 2015 r., III KK 407/14). Tożsame stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych (zob.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 stycznia 2011 r., I SA/Ke 684/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09), w którym stwierdzono, że kwota wykazana na fakturze, jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek w celu jej wyłudzenia lub "odgrywającą rolę tego podatku". W przypadku wystawienia fikcyjnych faktur na ich wystawcę nałożony jest obowiązek zapłacenia kwoty wykazanej na fakturach (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) ale nie jest to zobowiązanie podatkowe wynikające z faktycznie przeprowadzonych transakcji.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawią fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie tego przepisu powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT. Przepis dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur (zob. wyrok NSA z 20 listopada 2012 r., I FSK 16/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny przyjął, iż regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w rozumieniu wskazanym powyżej. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku VAT, skutkujące obowiązkiem zapłaty tego podatku, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze (wyrok z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, OTK-A 2015/4/48).

Również w nowszym orzecznictwie NSA określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (zob. np. powołany w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok NSA z 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14, CBOSA oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on typową sankcją, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13, CBOSA). Zasadnicza funkcja zastosowania tej normy prawnej, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, CBOSA). Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (zob. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15, POP 2017/2/122-124).

Powyższe rozważania uprawniają do przyjęcia, że wyliczana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwota stanowiąca równowartość wskazanego w fikcyjnej fakturze podatku, sama nie stanowi podatku od towarów i usług. Nie jest w szczególności podatkiem należnym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy. Podmiot, który nie odprowadza tej kwoty, pomimo wystawienia fikcyjnej faktury VAT, nie dopuszcza się w tej sytuacji przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s, bowiem jego działanie nie naraża na uszczuplenie podatku od towarów i usług, który wynikać może jedynie z rzeczywistych transakcji.

Wystawienie fikcyjnych faktur VAT może być natomiast rozpatrywane w kategorii pomocnictwa do popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s. przez inną osobę, która wykorzystując owe "puste" faktury dokona nieuzasadnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści tych faktur. Warunkiem przyjęcia, że takie ułatwienie obiektywnie nastąpiło, jest jednak ustalenie, w realiach konkretnej sprawy, czy doszło do nieprawdziwego określenia w deklaracji VAT-7 - przez ów inny podmiot - wysokości podatku naliczonego (na podstawie fikcyjnych faktur) i czy może to prowadzić do uszczuplenia podatku należnego, czego jednak w niniejszej sprawie dotychczas nie uczyniono.

Wystawienie fikcyjnej faktury VAT może być traktowane, jako realizacja znamion występku skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s., bowiem dobro prawne stojące u podstaw typu czynu zabronionego określonego w tym przepisie, jakim jest obowiązek podatkowy, nie daje podstaw do twierdzenia, że wystawienie lub posługiwanie się fikcyjnymi fakturami VAT realizacji obowiązków podatkowych nie zagraża.

Wyrok SN z dnia 21 marca 2019 r., V KK 108/18

Standard: 23652 (pełna treść orzeczenia)