Chwila nabycia prawa do zachowku a chwila powstania obowiązku podatkowego z tytułu zachowku (art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d.)

Nabycie prawa majątkowego tytułem zachowku jest zdarzeniem, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego u osoby uprawnionej do zachowku.

Nabycie prawa do zachowku następuje w chwili otwarcia spadku. W tym momencie powstaje bowiem odpowiadający uprawnieniu do zachowku obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty tytułem zachowku (por. E. Skowrońska, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 1995, s.143).

Obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstanie natomiast w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części. Moment powstania obowiązku podatkowego będzie zatem późniejszy niż moment nabycia prawa majątkowego, jakim jest prawo do zachowku. Moment nabycia prawa do zachowku i moment zaspokojenia tego prawa są zatem w ustawie podatkowej wyraźnie odróżnione. 

Art. 925 k.c. przewiduje, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś z art. 924 k.c. wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Wobec tego skoro w u.p.s.d. mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza to "nabycie" w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli osobę uprawnioną do zachowku należy traktować jak "pominiętego" z różnych względów spadkobiercę, to oznacza, że nabycie praw na tej podstawie również następuje z dniem otwarcia spadku. Nie ma zresztą żadnej podstawy w przepisach podatkowych, która uprawniałaby do różnicowania momentu nabycia różnej postaci beneficjum spadkowego w zależności od tego, czy beneficjent jest spadkobiercą czy uprawnionym do zachowku. Wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest w istocie prawem majątkowym nabytym "w drodze spadku", mimo że osoby uprawnione nie mogą domagać się określonej części majątku spadkowego w naturze (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97).

Stanowisko to podzielił ustawodawca, wprowadzając w art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. przepis o opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn prawa do zachowku, a w art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy określił moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zgodnie z tym ostatnim przepisem obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Jak już wyżej podkreślono, ustawa podatkowa wyraźnie odróżnia te dwa momenty.

Należy odróżnić także prawo do zachowku od roszczenia o zachowek. Roszczenie o zachowek wynika z prawa do zachowku i jest emanacją prawa podmiotowego. 

Podstawę opodatkowania stanowi wartość prawa majątkowego z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w rozpoznawanej sprawie kwota, którą skarżąca otrzymała tytułem zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.).

Wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 701/16

Standard: 87846 (pełna treść orzeczenia)

Co prawda nie ma ustawowej definicji "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych w u.p.s.d., ale kwestie te wynikają z Kodeksu cywilnego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji art. 925 Kodeksu cywilnego stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś z art. 924 Kodeksu cywilnego wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Wobec tego skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza to "nabycie" w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. określił moment powstania obowiązku podatkowego na chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Ustawa podatkowa wyraźnie więc odróżnia dwa momenty – nabycia prawa i powstania obowiązku podatkowego.

Wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2916/15

Standard: 87848 (pełna treść orzeczenia)