Kasy rejestrujące (fiskalne)

Wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących wprowadzony został głównie w celu kontroli rzetelności deklarowanych przez tych podatników podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania w kasie rejestrującej dotyczy bowiem tych transakcji, przy których faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców. Przy braku innych form dokumentowania transakcji istniałoby w tej sytuacji realne niebezpieczeństwo zaniżania przez sprzedających obrotów, a tym samym podstawy opodatkowania (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków 2004, s. 1170). Wprowadzenie czytelnej ewidencji w odniesieniu do czynności objętych podatkiem VAT jest konsekwencją implementacji do polskiego systemu prawnego VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. U. UE L 145 z 13 czerwca 1977), która przewidywała w art. 22 ust. 2 obowiązek prowadzenia ewidencji "w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy". Istnienie obowiązku ewidencjonowania obrotów na potrzeby podatku od towarów i usług wynika zatem z prawa wspólnotowego. Kwestia szczegółowości ewidencji i sposób jej dokonania, w tym techniczny sposób rejestracji, zostały natomiast pozostawione prawu wewnętrznemu. Nie ulega jednak wątpliwości, że w regulowanym zakresie obowiązkiem ewidencji musi być objęty co najmniej poziom obrotów. Obecnie ten obowiązek wynika z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006).

Niezależnie od funkcji kontrolnej obowiązek rejestracyjny z użyciem kasy rejestrującej pełni także inne funkcje, w szczególności ma znaczenie z punktu widzenia ochrony interesów ekonomicznych odbiorcy finalnego, tj. konsumenta. Rejestracja transakcji, a w konsekwencji dokument otrzymany przez konsumenta, zawiera oprócz "wysokości podatku" także inne dane dotyczące samej transakcji, które umożliwiają konsumentowi identyfikację kontrahenta, dochodzenie swoich uprawnień z tytułu reklamacji, ochronę jego interesów, i to niezależnie od tego, czy zarejestrowana sprzedaż wiąże się z realną zapłatą kwoty podatku (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 września 2004 r., sygn. K 34/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 84). Rzetelna ewidencja umożliwia też weryfikację przesłanek korzystania z przewidzianych w ustawie zwolnień od obowiązku płacenia VAT, które wiążą się z wielkością obrotów.

O roli ewidencji przy pomocy kas rejestrujących świadczy ponadto, że uchylanie się w ogóle od obowiązku prowadzenia ewidencji w kasie rejestrującej rodzi odpowiedzialność z art. 60 § 1 i 4 kodeksu karnego skarbowego, a dokonywanie sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej zagrożone jest odpowiedzialnością przewidzianą w art. 62 § 4 i 5 kodeksu karnego skarbowego.

Trybunał wskazuje, że obowiązek stosowania kas fiskalnych ma związek z podatkiem od towarów i usług. Regulacje w tym zakresie dotyczą więc spraw z zakresu prawa daninowego, gdyż mają wpływ na sytuację prawną podatników. Zgodzić się należy w tym kontekście ze stanowiskiem Rzecznika, że zwolnienie z obowiązku ewidencji obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych wkracza w sferę obowiązków konstytucyjnych, w szczególności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonego w art. 84 Konstytucji. Podkreślić należy w związku z tym, że w dziedzinie prawa daninowego nakładanie podatków, innych danin publicznych, ciężarów i świadczeń publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Generalnie przyjęto zatem zasadę wyłączności ustawy w tej sferze.

Wyrok TK z dnia 16 lipca 2009 r., K 36/08

Standard: 4164 (pełna treść orzeczenia)

Podatek od towarów i usług, zwany podatkiem VAT, jest powszechnym podatkiem dotyczącym działalności gospodarczej, a zatem wymaga odniesienia do rozmiarów obrotu. Konieczne jest zatem określenie tego ostatniego w sposób umożliwiający kontrolę. Ewidencjonowanie przy pomocy kasy fiskalnej, jest tylko jednym ze sposobów wchodzących w grę. Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do rejestracji obrotu w jego finalnej fazie, gdy nabywca towaru lub usługi sam nie korzysta z możliwości odliczenia zapłaconego podatku VAT. Podatek VAT wpływa na cenę; z tym, że w innych fazach obrotu nabywca może go odliczyć, co w fazie finalnej nie występuje. W tej więc fazie występuje szczególny deficyt kontroli i instrumentów, które ją umożliwiają. W tej bowiem fazie obrotu istnieje możliwość ukrycia rzeczywistych rozmiarów obrotu przez ewidencyjne pominięcie transakcji. W tej także fazie zwiększa się ryzyko zmowy podatkowej zbywcy i nabywcy. W przeciwieństwie do wcześniejszych faz obrotu, gdzie podwójna kontrola faktur umożliwia aparatowi fiskalnemu wykrycie zmowy sprzedawcy i nabywcy, w wypadku sprzedaży wobec nabywcy finalnego (kupującego bez faktury) sytuacja jest inna. Zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy bardziej niż w innych fazach obrotu może "opłacać się" sprzedać (kupić) towar (usługę) nie rejestrowaną. Nabywca kupuje taniej, a sprzedawca zaniża w ten sposób swoje obroty. Jednocześnie jednak taką sytuację trudniej jest wykryć organom kontroli, skoro nabycie przerywa cykl cyrkulacji. Dlatego także w fazie transakcji z odbiorcą finalnym konieczne jest istnienie, przestrzeganie, kontrolowanie i egzekwowanie rzetelnego obowiązku rejestracyjnego.

Z punktu widzenia odbiorcy finalnego, tj. konsumenta, istnienie obowiązku rejestracyjnego z użyciem kasy - i to niezależnie od tego, czy rejestrowany obrót wiąże się, czy też nie wiąże się z realną zapłatą kwoty podatku (tak np. przy zwolnieniach podmiotowych) - ma znaczenie z punktu widzenia ochrony interesów ekonomicznych i ułatwień w realizacji tej ochrony. Dlatego też nie można podzielić poglądu wyrażonego we wniosku, że kwestia ewidencjonowania obrotu jest dla konsumenta obojętna. Pogląd ten przyjmuje formę twierdzenia, iż "ostateczny konsument nie jest co do zasady zainteresowany kontrolą wysokości podatku należnego wykazywanego przez sprzedawcę". Jest to jednak konsekwencja przemilczenia we wniosku, że rejestracja transakcji (i dokument kasowy otrzymywany przez konsumenta) zawiera oprócz "wysokości podatku" także inne dane co do samej transakcji. Dlatego być może rzeczywiście nie będąc zainteresowany "wysokością podatku" (zwłaszcza wówczas, gdy chodzi o podatnika lub transakcję objętą zwolnieniami) konsument jest jednak zainteresowany samym faktem rejestracji (ewidencjonowania), a to z punktu widzenia danych, które ten dokument zawiera, a które umożliwiają mu identyfikację kontrahenta, reklamację, ochronę jego interesów itd. W tym zakresie należy podzielić punkt widzenia Ministra Finansów, że ewidencjowanie obrotu pełni szerszą funkcję, niż tylko wyliczenie kwoty podatku obrotowego. Negacja tej funkcji we wniosku ma wzmacniać argumentację, że przy odpadnięciu obowiązku zapłaty podatku (zwolnienie) - sam obowiązek ewidencyjny nie może (nie powinien) także istnieć.

Wprowadzenie obowiązku ewidencyjnego co do obrotu pełni bowiem kilka funkcji, które są realizowane także w wypadku zwolnień podmiotowych, a więc i wówczas, gdy nie wnosi się do budżetu żadnych wpłat z tytułu opodatkowania. Funkcje te wymagają ewidencji obrotu jako takiego. Przede wszystkim jest to niezbędne także w celu umożliwiania samym beneficjentom zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 14 ustawy o VAT. Bez rzetelnej ewidencji dotyczącej właśnie obrotu - nie jest możliwa weryfikacja przesłanek korzystania ze zwolnień podmiotowych, przewidzianych w samej ustawie o VAT, a które wiążą się z wielkością obrotów. O zaliczeniu do grona małych podatników, korzystających ze zwolnienia od podatku lub też korzystających ze specjalnych form opodatkowania, decyduje poziom obrotów, a to przecież wymaga kontroli ich ewidencji. Nie można w tym zakresie twierdzić, że "wystarczy" tu prowadzenie zeszytu czy notatek osobistych przez świadczącego usługi. Tego rodzaju dokumentacja nie spełnia przesłanek czytelności i rzetelności.

Decyzja polskiego ustawodawcy o powszechnym użyciu kas rejestrujących do ewidencji obrotów zapadła w 1993 r., a jej realizacja przebiegała stopniowo, obejmując coraz szersze kręgi podatników (stopniowa likwidacja i ograniczanie wyłączeń i zwolnień). Okoliczność, że upowszechnianie kas rejestracyjnych następuje sukcesywnie, że dotychczasowe zwolnienia zostają znoszone, a obowiązek rejestracyjny zyskuje na powszechności, nie jest sam w sobie oznaką naruszenia konstytucyjnych granic swobody regulacyjnej państwa, ani też nie świadczy o złamaniu zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

Wyrok TK z dnia 21 września 2004 r., K 34/03

Standard: 4165 (pełna treść orzeczenia)