Tryb pilny a ustawa podatkowa

Konstytucja nie definiuje pojęcia "ustawa podatkowa" użytego w art. 123 ust. 1 Konstytucji. Co więcej, w doktrynie prawa wskazuje się, że oprócz pojęcia "ustawa podatkowa", pozostałe materie ustawowe wyjęte spod regulacji w pilnym trybie legislacyjnym co do zasady nie budzą zastrzeżeń interpretacyjnych. Wątpliwości może natomiast budzić właśnie pojęcie "ustawa podatkowa" (zob. B. Banaszak, op.cit., s. 716).

Art. 217 Konstytucji poprzez wskazanie, jakie sprawy wymagają ustawowej regulacji, obejmuje zatem nie tylko materię podatkową, ale szerzej daninową. Jest zatem oczywiste, że "ustawa", o której mowa w art. 217 Konstytucji nie może być ustawą tylko podatkową. Ustawa, na mocy której następuje nałożenie podatku lub innej daniny publicznej, czy też określenie koniecznych elementów struktury podatkowej lub daninowej, ma bowiem niewątpliwie szerszy kontekst znaczeniowy. W doktrynie prawa podkreśla się, że w art. 217 Konstytucji mowa jest o ustawie daninowej, a więc pojęciu szerszych niż ustawa podatkowa (zob. C. Kosikowski, Ustawa podatkowa..., s. 83). I tak jak podatki stanowią jeden z podstawowych rodzajów danin publicznych, tak też ustawa podatkowa wchodzi w zakres pojemniejszego pojęcia "ustawa daninowa". Ustawa daninowa i ustawa podatkowa nie są to jednak pojęcia tożsame. Stąd też nie budzi zastrzeżeń, dlaczego w art. 217 Konstytucji nie posłużono się określeniem mniej pojemnym, a więc ustawą podatkową. Stało się tak, ponieważ adekwatną w stosunku do materii określonej w art. 217 Konstytucji wydaje się nazwa "ustawa daninowa". Nie zmienia to naturalnie faktu, że art. 217 Konstytucji odnosi się w sposób szczególny do ustawy podatkowej, mówiąc wprost o nakładaniu podatków i wskazując konieczne do uregulowania na poziomie ustawowym elementy konstrukcji podatkowej. Nie można jednak stawiać znaku równości między ustawą daninową i ustawą podatkową ze względu na oczywistą odmienną pojemność znaczeniową.

Wszystko to przemawia za ścisłym rozumieniem pojęcia "ustawa podatkowa", o którym mowa w art. 123 ust. 1 Konstytucji. Należy w tym względzie podzielić pogląd, że gdyby ustrojodawca chciał rozszerzyć zakres wyjątków - materii wyeliminowanych spod trybu pilnego, to użyłby właśnie sformułowania podobnego do tego z art. 217 Konstytucji, w którym mowa jest wyraźnie o ustawach nakładających podatki lub inne daniny publiczne, a więc ustawach daninowych. Ustrojodawca postąpił jednak inaczej i zamiast zdecydowanie bardziej pojemnego treściowo pojęcia "ustawa daninowa" posłużył się jednoznacznie węższym, a mianowicie "ustawą podatkową". Pojęcia te nie są równoznaczne i nie mogą być traktowane jako tożsame znaczeniowo. Należy zatem przyjąć, że wyjątek, tj. niedopuszczalność ustawodawczego trybu pilnego, dotyczy w tym wypadku tylko ustaw podatkowych, o których mowa wprost w art. 123 ust. 1 Konstytucji.

Nie sposób zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku TK o sygn. K 28/98, że "Pojęciu ustawy podatkowej z art. 123 [Konstytucji] trzeba oczywiście przydać szerszy zakres od definicji tego pojęcia podanej w art. 3 pkt 1 Ordynacji [podatkowej]". Ordynacja podatkowa może w ogóle nie dotyczyć podatków, lecz normować kwestię innych danin publicznych. Definicja "ustawy podatkowej" zawarta w Ordynacji podatkowej nie jest wiążąca z perspektywy konstytucyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że pojęcie "ustawa podatkowa", o którym mowa w art. 123 ust. 1 Konstytucji:

po pierwsze, odnosi się do ustawy zwykłej, która nie została wymieniona w innym niż art. 123 ust. 1 przepisie Konstytucji;

po drugie, ma węższe znaczenie niż ustawa nakładająca podatki lub inne daniny publiczne - "ustawa daninowa", o której mowa w art. 217 Konstytucji;

po trzecie wreszcie, art. 217 Konstytucji nie definiuje pojęcia "ustawa podatkowa", określa natomiast konieczną z perspektywy konstytucyjnej materię prawnopodatkową, która powinna być uregulowana w takiej ustawie.

Zakres pojęciowy "ustawy podatkowej" wiąże się zatem z władztwem podatkowym polegającym na ustanowieniu szczególnej daniny publicznej o cechach, które uzasadniają nazywanie jej podatkiem. Ustawą podatkową jest więc ustawa, która nakłada dany podatek lub określa wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcyjne tego podatku. Przez ustawę podatkową należy zatem rozumieć każdą ustawę, która reguluje materię podatkową wskazaną w art. 217 Konstytucji, naturalnie z wyłączeniem regulacji dotyczących innych niż podatki danin publicznych. Należy się zgodzić z przedstawicielami doktryny prawa, że "Miano ustawy podatkowej przysługuje również ustawie, która uchyla lub modyfikuje zakres obowiązku podatkowego lub jego elementy" (C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, s. 91). Ustawa podatkowa obok tzw. materii obowiązkowej, o której mowa w art. 217 Konstytucji, może zawierać także inne postanowienia spoza zakresu ściśle rozumianego prawa podatkowego, co nie odbiera jej oczywiście cech ustawy podatkowej.

O tym, czy mamy do czynienia z ustawą podatkową w ścisłym znaczeniu tego pojęcia, decyduje charakter podatkowy daniny publicznej, której ustawa ta dotyczy. Aby ustawa miała charakter podatkowy, danina publiczna musi też nosić wszelkie cechy podatku. Nie ma zatem znaczenia sama terminologia przyjęta przez ustawodawcę. Ustawę podatkową determinuje istota podatku, jako szczególnej daniny publicznej, o której mowa w art. 217 Konstytucji.

Wyrok TK z dnia 15 lipca 2013 r., K 7/12, OTK-A 2013/6/76, Dz.U.2013/902

Standard: 3431 (pełna treść orzeczenia)