Zaliczka na pokrycie kosztów zarządu jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zaliczka uiszczana przez właścicieli lokali na pokrycie kosztów zarządu wspólną nieruchomością przez wspólnotę mieszkaniową (art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali) stanowi przychód tej wspólnoty w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Wspólnota posiada określoną strukturę organizacyjną, posiada majątek oraz odpowiada za zobowiązania (por.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07, biuletyn SN 2007r., Nr 12, poz. 9). Dochód uzyskiwany przez wspólnotę jest co do zasady objęty zakresem przedmiotowym i podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wspólnota może osiągnąć dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 588/07, dostępny Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dochód ten przy spełnieniu określonych warunków ( o czym będzie mowa dalej) podlega zwolnieniu od tego opodatkowania. Zauważyć również należy, iż zakres działalności wspólnoty mieszkaniowej jest ograniczony tylko do zarządu nieruchomością wspólną. Z tego też tytułu wspólnota mieszkaniowa może np. zawierać umowy najmu ścian budynków, umowy dostawy mediów itp. Tym samym możliwość prowadzenia takiej działalności przez wspólnotę jest ograniczona tylko do zakresu określonego w ustawie o własności lokali.

Określona w oparciu o przepisy ustrojowe ustawy o własności lokali oraz przepisy podatkowe podmiotowość prawno-podatkowa wspólnoty oznacza m. in. obowiązek prowadzenia stosownej dokumentacji podatkowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy tego podatku są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych od obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16 m.

Tymi odrębnymi przepisami ustalającymi zasady prowadzenia rachunkowości są przepisy art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 3 i art. 82 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepisu ustawy o rachunkowości stosuje się do wspólnot mieszkaniowych w zakresie uwzględniającym to, że jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej nie mogą prowadzić działalności gospodarczej.

Obowiązki, o których mowa istnieją niezależnie od wprowadzonego w art. 29 ustawy o własności lokali obowiązku prowadzenia przez zarząd ewidencji pozaksięgowej kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej.

Podleganie wspólnot mieszkaniowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oznaczało, że mają do nich zastosowanie zasady odnoszące się do określenia dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych przypadkach – nie występujących w rozpoznawanej sprawie – przedmiotem opodatkowania może być przychód. Dochodem, co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Wpływ na wysokość dochodu mają w takiej sytuacji tylko wymienione w tej ustawie przychody i koszty ich uzyskania, zasady przypisania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie lub innych aktach prawnych zwolnienia i ulgi podatkowe.

Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3 i 3c i ust. 4b rodzaje przychodów, a także wylicza enumeratywnie, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczone do przychodów (ust. 4).

Wskazane przepisy jako zasadę przyjmują, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Regułą jest zatem, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie przez ustawodawcę, w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej (przychody należne – art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). W przypadku wspólnot mieszkaniowych w pełni ma zastosowanie reguła kasowa tzn. przychodem są wartości faktycznie otrzymane.

Wyjaśnić również należy, że sformułowanie "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego, jest moment otrzymania czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkujący po stronie podatnika możliwością dysponowania tymi środkami. Przychody neutralne podatkowo – niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu – wymienione zostały w przepisie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W przepisie tym w sposób wyczerpujący wyliczono katalog tego rodzaju przychodów używając stwierdzenia "do przychodów nie zalicza się:". W wyniku takiej redakcji tego przepisu wskazany katalog należy uznać za zamknięty i którego zakres nie podlega rozszerzeniu w drodze wykładni. W katalogu tym w pkt 1-20 nie zostały ujęte zaliczki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali. Nie sformułowano również ogólnego wyłączenia w przypadku otrzymania zaliczek służących pokryciu kosztów.

Drugi z elementów składających się na określenie dochodu stanowią koszty uzyskania przychodów, zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie nie są one przedmiotem sporu. Wobec tego należało jedynie przypomnieć, iż zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodu uznane zostały koszty poniesione w celu osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustalony zgodnie z przedstawionymi w pkt 5 regułami dochód Wspólnoty podlegał zwolnieniu w przypadku spełnienie warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p. Przepis ten pomimo utraty jego mocy z dniem 1 stycznia 2004 r. miał w dalszym ciągu zastosowanie w okresie do 31 grudnia 2006 r. (por: art. 1 pkt 13 lit. a i art. 5 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 202, poz. 1957). Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. wolne od podatku są dochody wspólnot mieszkaniowych utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz wydatkowanej na rzecz członków wspólnoty.

Wprowadzone w tym przepisie (podobnie w pkt 4f, 4h, 4j i 4o) zwolnienie miało charakter przedmiotowy i było związane z wspieraniem utrzymania zasobów mieszkaniowych. Dodatkowo w przypadku wspólnot mieszkaniowych obok przeznaczenia na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych do zwolnienia uprawniało wydatkowanie dochodu na rzecz członków wspólnoty.

Oznacza to, że wszelkie dochody uzyskane przez wspólnotę zarówno pochodzące od właścicieli w związku z lokalami stanowiącymi ich indywidualną własność, jak i użytkowaniem wspólnych części nieruchomości, a także pożytki z dysponowania lokalami użytkowymi czy innymi częściami wspólnymi nieruchomości np. na umieszczaniu reklam, były wolne od podatku w części przeznaczonej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz wydatkowanej na rzecz członków wspólnoty.

Ukształtowane w ten sposób zwolnienie jest: po pierwsze zwolnieniem przedmiotowym – punktem wyjścia do analizy podstaw zwolnienia jest ustalenie dochodu i jego przeznaczenie. W każdym przypadku, gdy wspólnoty jakiekolwiek swoje dochody, zarówno uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i innych źródeł przychodów przeznaczy na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych dochody te będą wolne od podatku: po drugie - zwolnieniem warunkowym – uzależnia prawo podatnika do zwolnienia z podatku w części lub w całości dochodu od przeznaczenia go – bez względu na termin – na cele wskazane w tym przepisie (związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz wydatkowaniem na rzecz członków wspólnoty). W przypadku dochodów wydatkowanych, bez względu na czas ich osiągnięcia, na cele inne niż wymienione w tym przepisie zwolnienie nie przysługuje (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.).

Z omówionych zasad zastosowania zwolnienia wprowadzonego w art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. na potrzeby rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wypływają następujące wnioski:

- zwolnienie to potwierdza, że co do zasady dochody wspólnot mieszkaniowych objęte są opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych,

- wolny od opodatkowania jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania,

- ustalenie dochodu, w tym objętego zwolnieniem, a następnie określenie spełnienia warunków uzasadniających zwolnienie tego dochodu w całości lub części od opodatkowania nie jest możliwe bez prowadzenia ewidencji rachunkowej dokumentującej wysokość uzyskanych przychodów oraz ponoszonych kosztów,

- zwolnienie przedmiotowe dochodu nie oznacza, że na podatniku (wspólnocie mieszkaniowej) nie ciążą inne obowiązku wynikające z ustawy podatkowej, takie jak prowadzenie odpowiedniej ewidencji rachunkowej (art. 9 ust. 1 ) czy konieczność składania deklaracji (art. 25). Wynika z niego tylko, że w danym zakresie nie powstaje zobowiązanie podatkowe ( art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 17 ust. 1b i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Z przedstawionych w pkt 5 i 6 uzasadnienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, ze wspólnota mieszkaniowa nie została zwolniona z obowiązku zaliczenia do przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 1) uiszczanych zaliczek przez właścicieli lokali na pokrycie kosztów zarządu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali. Wpłaty te nie zostały bowiem wyłączone w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. O tym czy wspólnota ostatecznie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od wykazano w oparciu o prowadzoną ewidencję dochodu, decyduje to czy spełnione zostaną warunki zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. i mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych przed 31 grudnia 2006 r. 

Zauważyć należy, iż warunki zwolnienia w zakresie dochodów przeznaczonych na utrzymanie zasobów mieszkaniowych po dniu 1 stycznia 2007 r. uległy istotnym zmianom (por.: art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Wprowadzony w tej ustawie w art. 17 ust. 1 pkt 44 przewiduje zwolnienie dochodów wspólnot mieszkaniowych przy zachowaniu dwóch warunków:

- muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

- muszą być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Zmiana zakresu zastosowania zwolnienia (nie obejmuje dochodów z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi) nie oznacza, że również po tym dniu zmianie uległy dotychczasowe zasady dotyczące obowiązku ewidencjonowania przychodów z wpłat zaliczkowo dokonywanych przez właścicieli lokali.

Zatem zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., jak i po tym dniu nie do zaakceptowania była ocena Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do ewidencjonowania wpłat dokonywanych przez członków Wspólnoty na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1508/07

Standard: 24250 (pełna treść orzeczenia)