Opodatkowanie nielegalnej działalności

Podatek od towarów i usług jest podatkiem uregulowanym nie tylko w ustawodawstwie polskim i dyrektywach wspólnotowych, ale także w bezpośrednio działających rozporządzeniach unijnych, by wspomnieć rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 288 z 29.10.2005, str. 1) jako przykład takiego unormowania. Wykładnia zatem przepisów dotyczących podatku VAT dokonywana jest nie tylko na szczeblu krajowym, ale także wspólnotowym, co należy uwzględniać przy odkodowywaniu norm dotyczących tego podatku. W komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, Lex 2010, wyd. IV) w t. 12 do art. 6 wskazuje się, że już na gruncie poprzednio obowiązującej ustawie o VAT z 1993 r. na jej tle "wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę", do których zaliczano czyny jednocześnie zabronione i karalne (tekst jedn.: przestępstwa i wykroczenia), jak również czynności nieważne bezwzględnie. Ponieważ obrót olejem opałowym, jak i olejem napędowym oznaczonymi polskimi znakami akcyzy jest niewątpliwie legalny, nie może on być rozpatrywany przez pryzmat czynu zabronionego.

Dlatego w kręgu zainteresowania Sądu odwoławczego pozostaje kwestia wykładni pojęcia czynności nieważnej bezwzględnie. Przywoływani A. Bartosiewicz i R. Kubacki wskazują, że: "W obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy, jak i dyrektywy VAT z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne.

Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT".

Pogląd sformułowany w literaturze przyjmowany jest zgodnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2012 r., I SA/Lu 655/11, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2007 r., I SA/Gd 654/05).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega VAT (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 maja 1998 r. C-3/97: "Transakcje dotyczące podrabianych produktów naruszają prawa własności intelektualnej. Jednak, jakikolwiek związany z tym zakaz nie wynika z charakteru lub istotnych cech takich produktów, ale jedynie z ich szkodliwego wpływu na prawa podmiotów trzecich i jest warunkowy, a nie absolutny. Odpowiednio z samego artykułu 2 szóstej dyrektywy wynika, iż VAT jest należny za dostarczanie podrabianych perfum"), w orzeczeniu C-455/98 uznał, że import przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 czerwca 2000 r.: "zasada neutralności podatkowej wyklucza jakiekolwiek ogólne rozróżnienie pomiędzy transakcjami zgodnymi z prawem i niezgodnymi z prawem, oprócz przypadków, gdy wyłączona jest wszelka konkurencja pomiędzy legalnym a nielegalnym sektorem gospodarki"). Z kolei w orzeczeniach C-294/82 i C-289/86 ETS uznał, że dostawa oraz import narkotyków nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zarówno art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa, wymiar podatku (77/388/EWG, Dz. U. UE. L 1977.145.1), jak i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L2006.347.1)

Przy ustalaniu pojęcia "dostawy towarów" odnoszą się tylko do ekonomicznego i realnego znaczenia transakcji, a nie do spełnienia wymogów prawnych, jako podstawy opodatkowania. Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. (I FSK 1920/07) stwierdzając, iż "Redakcja art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie". W uzasadnieniu NSA podkreślił, że: "Cel VI Dyrektywy tj. zasada powszechności opodatkowania mogłaby bowiem zostać zagrożona, gdyby stwierdzenie dostawy towarów zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (por. pkt 32 wyroku ETS z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN oraz powołane tamże wyroki z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. Str.I-285, pkt 7 i 8; z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht,Rec.str.I-2775, pkt 13 i 14; z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Leas Holland, Rec.str.I-1317, pkt 32 i 33 oraz z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz.str.I-3123, pkt 64".

Z tych względów Sąd Apelacyjny uznał, że wszędzie tam, gdzie dochodzi do czynności, które nie są zgodne z prawem, ale przy dochowaniu wymogów formalnych, mogłyby takimi być, obrót tymi towarami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby do zakłócenia konkurencji i preferowałoby dostawców unikających opodatkowania kosztem tych, którzy prowadzą przedsiębiorstwa w zgodzie z wymogami prawa. Nie podlegają temu opodatkowaniu tylko czynności, które z gruntu nie mogłyby być przedmiotem legalnego obrotu (obrót narkotykami, organami ludzkimi, podrobionymi pieniędzmi).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. (sygn. IV KK 122/05, OSNKW 2006/2/19) podkreślił, że podatnikiem w rozumieniu przepisów rozdziału 6 k.k.s. jest tylko ten, czyj obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej, określających zobowiązany podmiot oraz przedmiot i stawkę opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy zachowanie sprawców zbywających wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie ulegało zwolnieniu z tego podatku, należało przyjąć, iż spełniali oni kryteria bycia podatnikiem tego podatku.

Dlatego sprowadzenie pierwszych trzech transportów paliwa, które zostało zbyte na terytorium Polski bez opłacenia podatku VAT naruszało uczciwą konkurencję i w związku z tym mogło stanowić przedmiot przestępstwa skarbowego, jednak o ten czyn, nikt oskarżonym zarzutu nie postawił. Także późniejszy obrót odbarwionym olejem opałowym, od którego nie uiszczono podatku VAT stanowił czyn zabroniony określony w art. 54 k.k.s.

Również w odniesieniu do podatku akcyzowego przez cały okres obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w art. 6 ust. 3 wskazywano, że jeżeli czynności, z którymi wiążą się obowiązki podatkowe zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa - powstaje obowiązek podatkowy.

W obecnie obowiązującej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym art. 5 stanowi, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 8 ust. 1-5 i art. 9 ust. 1 są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zachowują zatem aktualność wszystkie przytoczone poglądy odnośnie do oceny czynności podlegającej opodatkowaniu z punktu widzenia jej ekonomicznego sensu, a nie dochowania form i warunków określonych w przepisach prawa.

Wyrok SA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2013 r., II AKa 74/13

Standard: 23578 (pełna treść orzeczenia)