Prowadzenie ksiąg rachunkowych wbrew przepisom ustawy (art 77 u.o.r.)

Oskarżonemu zarzucono, że niezaewidencjonowanie w księgach rachunkowych przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Stanowisko przedstawione w tym zakresie przez oskarżyciela publicznego zostało bezkrytycznie zaakceptowane przez Sąd I instancji, który nie rozważył czy z obowiązkiem ujawnienia w deklaracji podatkowej podatku CIT uzyskiwania nieodpłatnych i częściowo nieodpłatnych świadczeń i ich wysokości połączony jest również wymóg ewidencjonowania tych zdarzeń ekonomicznych w księgach rachunkowych podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (jednostki w rozumieniu przepisów o rachunkowości).

Analiza przepisów ustawy o rachunkowości prowadzi do wniosku, że na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W świetle art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek ujawnienia w księgach rachunkowych dotyczy wszystkich przypadających na rzecz jednostki przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami, dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Treść wskazanego przepisu mogłaby więc sugerować, że obowiązek ten dotyczy również wszystkich przychodów z tytułu uzyskania nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń. Nie jest tak jednak w każdym przypadku. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, przez dochody i zyski w rozumieniu tego aktu prawnego, których dotyczy wskazany w art. 6 ust. 1 obowiązek ujawnienia w księgach rachunkowych spółki, rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Świadczenia nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne najczęściej nie spełniają tych wymogów, gdyż z ich otrzymaniem na ogół nie wiąże się powstanie korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości zwiększającej aktywa albo zmniejszającej pasywa określonego podmiotu. Użytkowanie lokalu na podstawie umowy przewidującej niższe niż rynkowe stawki czynszu najmu lub też uzyskanie nieoprocentowanych pożyczek powoduje bowiem jedynie, że w przypadku podmiotu korzystającego z tego rodzaju świadczeń nie dojdzie do powstania zobowiązań w takiej wysokości gdyby zostały udzielone według stawek rynkowych dotyczących określonych usług, korzystania z rzeczy lub praw. Na skutek korzystania przez spółkę z tego rodzaju świadczeń nie doszło więc do wzrostu jej aktywów ani zmniejszenia zobowiązań powstałych z innych tytułów.

Powyższe uwagi wraz z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do wniosku, że świadczenia z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, takie jak te z których miała korzystać spółka (...) w roku podatkowym 2006 r., nie mieszczą się w definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy i w związku z tym nie były objęte obowiązkiem ujawnienia w księgach rachunkowych tego podmiotu. W konsekwencji mimo że ich niewykazanie wobec Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. stanowiło naruszenie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w realiach niniejszej sprawy nie towarzyszyło temu naruszenie przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Analogicznie pojęcie to jest definiowane w art. 193 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w art. 53 § 22 k.k.s., przy czym w tym ostatnim przypadku na zasadzie przeciwieństwa tj. że nierzetelna jest księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym. N. przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może więc sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce lub ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelność w tym przypadku wiąże się więc z zawarciem w księdze wpisów niezgodnych z prawdą lub opuszczenia w księgowaniu, a więc ze zniekształceniem stanu faktycznego (por. m.in. wyr. WSA w Warszawie z 7.06.2010 r., (...) SA/Wa 122/10, Legalis Nr 276313).

Analizując okoliczności niniejszej sprawy w kontekście nieodpłatnych i częściowo nieodpłatnych świadczeń z których korzystała zarządzona przez oskarżonego spółka niewątpliwie nie można zatem mówić o nierzetelności w zakresie prowadzenie dokumentacji rachunkowej. Wysokość czynszu ponoszonego przez spółkę z tytułu umowy najmu lokalu była ujawniana w księgach rachunkowych zgodnie z treścią tego zobowiązania i ewidencjonowana na koncie 403 (usługi obce) na podstawie rachunków wystawianych za kolejne miesiące 2006 r. Tym samym rachunkowość była w tym zakresie prowadzona rzetelnie. Nieujawnienie w księdze, iż w kwocie przekraczającej wartość ustalonego w umowie najmu czynszu, spółka korzysta z częściowo nieodpłatnych świadczeń, które stanowią kategorię wyłącznie podatkową, nie mogło prowadzić do odmiennych ocen. W związku z tym oskarżony, niezależnie od innych okoliczności przedmiotowych i podmiotowych niniejszej sprawy, we wskazanym wyżej zakresie nie mógł zrealizować znamion czynu z art. 77 pkt 1 ustawy z 29.09.1994 r.

Przestępstwo z art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości ma charakter umyślny, a zatem dla jego przypisania konieczne jest ustalenie, że sprawca, nie tylko był osobą odpowiedzialną za prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, ale co najmniej miał świadomość występowania w nich określonych nieprawidłowości i godząc się na nie dopuszcza do prowadzenia ksiąg rachunkowych wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych. Obrońca słusznie także zwrócił uwagę postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 23.05.2002 r. (V KKN 426/00, OSNKW 2002/9-10/81) gdzie wskazano, iż powierzenie obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych fachowym osobom trzecim nie znosi samo przez się odpowiedzialności podatnika w sferze prawa karnego skarbowego, ale pod warunkiem udowodnienia, że miał on jednak świadomość możliwości wadliwego rozliczenia i godził się na ewentualnie niezgodne z przepisami prawa podatkowego rozliczenie.

Wyrok SO w Częstochowie z dnia 13 stycznia 2017 r., VII Ka 958/16

Standard: 23469 (pełna treść orzeczenia)