Obowiązek podatkowy w umowie dzierżawy w stosunkach wewnętrznych

Przedmiotem dzierżawy mogą być rzeczy, prawa, ale i universitates rerum mające taką właściwość, że mogą przynosić pożytki. Prawo publiczne odnosi się do nich o tyle, że przewiduje obowiązki podatkowe i obowiązki regulowania innych danin powiązane albo z prowadzeniem określonej działalności angażującej przedmiot dzierżawy, albo wyłącznie z jego przynależnością do majątku konkretnego podmiotu. W pierwszym przypadku obowiązek regulowania podatków i danin publicznych dotyczy tego, kto prowadzi działalność z wykorzystaniem przedmiotu dzierżawy, a zatem dzierżawcy. W drugim przypadku obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie, która ma do przedmiotu dzierżawy określony w ustawie tytuł.

Stosownie do art. 1 ustawy z 15 lipca 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podatnikami podatku rolnego są podmioty określone w art. 3 ustawy o podatku rolnym. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy przewidziany tą ustawą ciąży - co do zasady - na właścicielu lub posiadaczu samoistnym gruntu rolnego, jego użytkowniku wieczystym albo posiadaczu zależnym gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Dzierżawca jest podatnikiem podatku rolnego w sytuacji uregulowanej w art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, a zatem wtedy, gdy grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych.

Strony umowy dzierżawy mogą swobodnie uregulować łączący je stosunek prawny, ale oczywiście nie mogą umownie postanowić o tym, że obowiązek podatkowy nałożony ustawą na jedną z nich, zostanie przeniesiony na drugą. Obowiązek ten może być uznany za wykonany tylko wtedy, gdy składające się na jego treść świadczenie zostanie spełnione przez tego, kogo ustawa czyni odpowiedzialnym za nie.

Dla organu administracji publicznej właściwego dla konkretnego podatku podmiotem, w stosunku do którego wykonuje odnoszące się do niego obowiązki informacyjne, od którego przyjmuje świadczenia spełniane pod jego tytułem i który uznaje za stronę w postępowaniu podatkowym, jest osoba, na którą ustawa nakłada obowiązek podatkowy, a nie osoba, która w umowie cywilnoprawnej zawartej z podatnikiem zadeklarowała, że będzie płacić podatek.

Zdarza się (na co zwrócił uwagę SN w wyroku z 17 marca 2010 r., II CSK 454/09, że w umowach dzierżawy strony ustalają, iż dzierżawca będzie regulował także obowiązki podatkowe i wówczas obowiązki te, w zależności od treści umowy, mogą być wykonywane albo przez zwracanie kwoty należności wydzierżawiającemu, który reguluje należności publicznoprawne sam, albo też na dzierżawcy spoczywa obowiązek bezpośredniego regulowania należności publicznoprawnych, bez pośrednictwa właściciela gruntu. Ten drugi typ postanowienia umownego w odniesieniu do podatków ciążących z mocy ustawy na właścicielach gruntów może oznaczać wyłącznie zobowiązanie się do spełnienia świadczenia w imieniu właściciela.

Dla osiągnięcia zamierzonego celu takiej umowy strony muszą w niej przewidzieć instrumenty, z powołaniem się na które dzierżawca będzie mógł pozyskać od właściwego organu administracji publicznej dane o wysokości świadczenia, jakie wydzierżawiający ma spełnić ale też instrumenty pozwalające dzierżawcy na dokonanie zapłaty w imieniu podatnika.

Świadczenie przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego równowartości ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, czy to do jego rąk, czy też w jego imieniu - na rzecz uprawnionego w stosunku podatkowoprawnym, stanowi wymierną ekonomicznie korzyść. Mimo iż spełnia taką samą funkcję, jaką spełnia czynsz dzierżawny, nie można tego świadczenia utożsamiać z czynszem, a to z uwagi na postanowienia art. 702 i 708 k.c.

W art. 702 k.c. ustawodawca wyraźnie wyodrębnił „podatki i inne ciężary związane z własnością lub posiadaniem przedmiotu dzierżawy” oraz „koszty jego ubezpieczenia”, jako należne wydzierżawiającemu obok czynszu, a w art. 708 k.c. nakazał tylko odpowiednie stosownie przepisów o dzierżawie do umowy, w której strony nie przewidziały obowiązku uiszczania czynszu przez biorącego nieruchomość rolną do używania i pobierania pożytków, lecz wyłącznie obowiązek ponoszenia podatków i innych ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem gruntu.

Wypowiedzenie umowy dzierżawy w sposób określony w art. 703 k.c. dotyczyć może także sytuacji, w której dzierżawca nie wykonuje obowiązku regulowania opłat publicznoprawnych, jeżeli z umowy taki obowiązek wynika.

Sąd Apelacyjny ustalił, że dzierżawca był obciążony tym obowiązkiem, jednak nie wykonywał go dlatego, że wydzierżawiający nie przekazywał mu dokumentów potrzebnych do obliczenia stawki podatku i z tej przyczyny nie ma podstaw do zniesienia umowy stosownie do art. 703 k.c. Obowiązek ten jednak, w zależności od treści umowy, może być wykonywany dwojako; albo przez zwracanie kwoty należności wydzierżawiającemu, który reguluje należności publicznoprawne sam, albo też obowiązek bezpośredniego regulowania należności publicznoprawnych spoczywa na dzierżawcy bez pośrednictwa właściciela gruntu. Od treści umowy także zależy, czy w tym drugim przypadku dzierżawca sam oblicza kwotę należności, czy też wydzierżawiający ma obowiązek przekazywać mu potrzebne w tym zakresie dokumenty. Jest to jednak kwestia ustalenia treści umowy, a więc kwestia stanu faktycznego, którego ustalenie przez sąd uchyla się spod kontroli kasacyjnej

Wyrok SN z dnia 22 czerwca 2018 r., II CSK 496/17

Standard: 22138 (pełna treść orzeczenia)