Zasada wyłączności ustawy w zakresie władztwa podatkowego

Zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tym samym art. 217 Konstytucji postrzegany samoistnie (w oderwaniu od art. 84 Konstytucji), ustanawia wymóg drogi ustawowej regulacji wymienionych w nim elementów obowiązku podatkowego (daninowego), określając materię przewidzianej regulacji, ale nie odnosząc się do jej treści (zob. W. Sokolewicz, uwagi do art. 217, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, t. 4, Warszawa 2005, s. 9). Przepis ten, rozpatrywany w powiązaniu z art. 84 Konstytucji, dostarcza zaś substratu do odkodowania zasady władztwa podatkowego, według której państwo ma prawo obciążać podmioty znajdujące się w zakresie jego władzy w celu finansowania swoich zadań (przy tym kluczowe znaczenie ma tutaj zasada wyłączności ustawowej w zakresie danin publicznych) - (zob. np. wyroki z: 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 91; 18 listopada 2014 r., sygn. K 23/12).

Zarzuty naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji można rozpatrywać łącznie, gdyż zasada ustawowej regulacji prawa daninowego zawarta w art. 84 jest rozwinięta w art. 217 Konstytucji. Art. 217 Konstytucji ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy dla podstawowych elementów podatku. W rozporządzeniu mogą znaleźć się tylko takie rozwiązania normatywne, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyroki z: 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 44; 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06 i wymienione tam wcześniejsze orzeczenia).

Z zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego wynika, że wypadki, w których w ustawach daninowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji (zob. wyroki z: 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13; 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01).

Jako że w praktyce nie jest możliwe, by w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego, istnieje konieczność korzystania z upoważnień ustawowych. Trybunał podkreślił jednak, że jest to dopuszczalne jedynie w zakresie niewyłączonym przez art. 217 Konstytucji. Elementy, które obligatoryjnie muszą być określone w ustawie, są expressis verbis wymienione w tym przepisie konstytucyjnym. Trybunał wskazywał także, że art. 217 Konstytucji pozostaje w integralnym związku z art. 92 Konstytucji w tym znaczeniu, iż - nie uchylając jego zastosowania w prawie podatkowym - ustanawia dodatkowe warunki dopuszczalności wydawania aktów wykonawczych (zob. wyroki z: 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03; 19 lipca 2011 r., sygn. P 9/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 59).

Wyrok TK z dnia 6 grudnia 2016 r., SK 7/15, OTK-A 2016/100, Dz.U.2016/2209

Standard: 2585

Trybunał Konstytucyjny wskazywał już jednak, że wymogi stawiane w art. 217 Konstytucji regulacjom podatkowym trzeba rozumieć jako przejaw reguły o bardziej ogólnym charakterze, zgodnie z którą wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie (zob. wyrok z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51). Podobne stanowisko zajmowała także doktryna prawa, wskazując, że w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową (zob. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Pogląd ten został podtrzymany w aktualnym orzecznictwie TK (zob. wyrok TK z 19 lipca 2011 r., sygn. P 9/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 59 i powołane tam wcześniejsze orzecznictwo TK).

Tym samym Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął, że wymóg uregulowania w ustawie istotnych, wskazanych wprost w art. 217 Konstytucji elementów konstrukcji podatku rozciąga się także na daninę publiczną o niepodatkowym charakterze. Tak szerokie ujęcie chronić ma jednostkę przed dowolnością nie tylko w nakładaniu, ale i w kształtowaniu konstrukcji danin publicznych. W doktrynie prawa przyjmuje się, że art. 217 Konstytucji ma charakter gwarancyjny, chroniący podmioty zobowiązane do ponoszenia danin publicznych przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą państwa (zob. Z. Ofiarski, op.cit., s. 397).

Wyrok TK z dnia 15 lipca 2013 r., K 7/12, OTK-A 2013/6/76, Dz.U.2013/902

Przy wykładni art. 217 Konstytucji należy wziąć pod uwagę regulację zawartą w art. 84 Konstytucji, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i innych świadczeń publicznych określonych w ustawie, a także zasadę hierarchii źródeł prawa, z której wynika obowiązek unormowania wszelkich istotnych w regulowanym obszarze kwestii na poziomie ustawowym, a kwestii o znaczeniu drugorzędnym na poziomie podustawowym. Z tego względu Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. K 2/03, stwierdził, że niezależnie od rygorów wskazanych w art. 217 Konstytucji, "wymagania płynące z art. 92 ust. 1 Konstytucji należy rozumieć w ten sposób, że upoważnienie do wydania rozporządzenia nie może dotyczyć spraw przesądzających o ciężarze (...) daniny".

Uwzględniając wykładnię systemową art. 217 Konstytucji, należy zatem uznać, że o wszelkich istotnych elementach konstrukcyjnych zobowiązania daninowego, w tym o jego wysokości, powinien przesądzić ustawodawca.

Zasada wyłączności ustawowej w prawie daninowym odnosi się nie tylko do wymienionych w nim elementów konstrukcyjnych daniny, lecz także do wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyroki TK: z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51, s. 313; z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 63, s. 397; z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13, s. 165; z 9 września 2004 r., sygn. K 2/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 83; z 2 lipca 2003 r., sygn. P 27/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 59). Pogląd, zgodnie z którym nie tylko samo uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, lecz także wszystkie istotne elementy stosunku daninowego (tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie) muszą być objęte regulacją ustawową, wyrażany jest również w doktrynie. Postuluje się, by uchwalając ustawy podatkowe "w jak najszerszym zakresie, tak dalece jak to jest możliwe z punktu widzenia technicznych uwarunkowań budowy ustaw podatkowych, regulować elementy konstrukcyjne podatku" (E. Fojcik-Mastalska, R. Mastalski, Zasada zupełności ustawowej w prawie podatkowym, [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 391; zob. także A. Bień-Kacała, Zasada władztwa daninowego w Konstytucji RP z 1997 r., Toruń 2005, s. 111).

W wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, Trybunał Konstytucyjny dokonał obszernej analizy zasady wyłączności ustawowej w dziedzinie prawa daninowego. Trybunał stwierdził, że obowiązywanie tej zasady można wywieść także z konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Z tą ostatnią łączy się bowiem wymóg, aby prawa i obowiązki jednostki - a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się obowiązki podatkowe - były regulowane ustawą. Wskazał także, że zasada wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego ma na celu nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej, lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej. Trybunał Konstytucyjny potwierdził ten pogląd w wyroku z 9 września 2004 r. o sygn. K 2/03, wskazując, że to "władza ustawodawcza ma ponosić wyłączną odpowiedzialność polityczną za wprowadzanie, konstrukcję i wysokość oraz zasady poboru danin" (OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 83, s. 1020).

Z zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego wynika, że przypadki, w których w ustawach daninowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji (zob. wyrok o sygn. P 7/00, wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 44, s. 628-629). Jako że w praktyce nie jest możliwe, by w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego, istnieje konieczność korzystania z upoważnień ustawowych. Trybunał podkreślił jednak, że jest to dopuszczalne jedynie w zakresie niewyłączonym przez art. 217 Konstytucji. Elementy, które obligatoryjnie muszą być określone w ustawie, są expressis verbis wymienione w tym przepisie konstytucyjnym. Należy do nich m.in. stawka podatku. Trybunał wskazywał także, że art. 217 Konstytucji pozostaje w integralnym związku z art. 92 Konstytucji w tym znaczeniu, iż - nie uchylając jego zastosowania w prawie podatkowym - ustanawia dodatkowe warunki dopuszczalności wydawania aktów wykonawczych (zob. wyrok z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33, s. 461).

Wyrok TK z dnia 19 lipca 2011 r., P 9/09, OTK-A 2011/6/59, Dz.U.2011/160/963

Standard: 2586 (pełna treść orzeczenia)