Zakaz wprowadzania zmian w prawie w czasie trwania roku podatkowego

Gdy chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego (zob. począwszy od orzeczenia TK z 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93, OTK w 1994 r., cz. I, poz. 6, s. 49-50). Zmiany takie, gdy chodzi o podatki rozliczane w skali rocznej, jak obecnie ukształtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (zob. wyrok z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 oraz orzeczenie z 28 grudnia 1995 r., sygn. K 28/95, OTK ZU nr 3/1995, poz. 21, s. 204-205).

Zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego jest traktowany jako uszczegółowienie w odniesieniu do prawa daninowego zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony bezpieczeństwa prawnego. Zakaz zmian w trakcie roku podatkowego jest "zabezpieczeniem możliwości rozporządzania przez jednostkę swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji podatkowych opublikowanych i znanych podatnikowi jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego" (wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01). Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04: "Każdy podatnik, bez względu na uzyskiwane dochody, ma prawo wiedzieć odpowiednio wcześniej, jak ukształtowany zostanie jego obowiązek podatkowy w następnym roku" (OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 15).

Nie ulega zatem wątpliwości, że zakaz zmian prawnych w czasie trwania roku podatkowego odnosi się nie tylko do podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest typowym podatkiem rozliczanym w skali rocznej, ale także do wszystkich "innych podatków, w których wymiar podatku dokonywany jest za okresy roczne" (wyrok o sygn. K 48/04). W orzecznictwie TK brak jest wprawdzie ogólnej definicji pojęcia "podatku rozliczanego w skali rocznej". Trybunał Konstytucyjny odwołuje się bowiem w tym zakresie do typowych cech podatku dochodowego od osób fizycznych, uznając, że jest to po pierwsze, podatek wymierzany od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego, bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika; po drugie, rozliczenie tego podatku może nastąpić dopiero w następnym roku kalendarzowym (zob. orzeczenie TK z 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93). To właśnie ze względu na opisany sposób rozliczania takiego podatku, podatnik nie powinien być zaskakiwany zmianami w trakcie trwania roku podatkowego, z reguły zbieżnego z rokiem kalendarzowym.

Powyższe rozumienie zakazu dokonywania w trakcie roku podatkowego zmian w dziedzinie prawa podatkowego odnoszących się do podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego) zostało potwierdzone w nowszym orzecznictwie TK i jednoznacznie ograniczone do sfery prawa daninowego (zob. wyrok TK z 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3).

Skoro składka na ubezpieczenie rentowe nie jest daniną publiczną rozliczaną w wymiarze rocznym, to do zmian wysokości tej składki nie ma zastosowania zakaz wprowadzania zmian prawnych w czasie trwania roku podatkowego dotyczący podatków rozliczanych w skali rocznej i wynikający z niego wymóg, aby ewentualne zmiany wchodziły w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (tożsamego z rokiem kalendarzowym).

Wyrok TK z dnia 15 lipca 2013 r., K 7/12, OTK-A 2013/6/76, Dz.U.2013/902

Standard: 2627 (pełna treść orzeczenia)

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach wydanych zarówno w oparciu o przepisy poprzedniej, jak i obecnej Konstytucji wielokrotnie podkreślał, że kształtowanie wysokości podatków pozostawione zostało - w zasadzie - swobodzie parlamentu. Właśnie dlatego, że władztwo państwa w dziedzinie stosunków prawnopodatkowych jest wyjątkowo silne, gwarancje ochrony prawnej interesów życiowych jednostki mają tak duże znaczenie, i muszą być przestrzegane. Swobodne kształtowanie materialnych treści prawa podatkowego należy "równoważyć" przestrzeganiem proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego - szanowaniu zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenie z 15 marca 1995 r., sygn. K. 1/95, OTK w 1995 r., cz. I, poz. 7, s. 99; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K. 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Szczególną gwarancją w tym zakresie jest nie tylko nakaz ustanowienia vacatio legis, ale też jej okres musi mieć charakter odpowiedni do natury wprowadzanego przepisu. Szczególnie zaś w przypadku prawa daninowego należy wymagać dłuższego okresu dostosowawczego.

Na gruncie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. aktualny pozostaje pogląd wyrażony we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego, że w zasadzie nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian samych obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego. Ponadto zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (por. wyrok o sygn. K 47/01).

Obserwacja i ocena praktyki legislacyjnej ukształtowanej m.in. na podstawie art. 27 ust. 4 p.d.o.f. pozwoliła Trybunałowi Konstytucyjnemu na przyjęcie, w jego orzecznictwie, zasady, że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem, po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (orzeczenie z 15 marca 1995 r., sygn. K. 1/95, OTK w 1995 r., cz. I, poz. 7). Pogląd wyrażony w tym orzeczeniu podtrzymano także po wejściu w życie Konstytucji z 1997 r., podkreślając, że zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (por. wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81), przy czym zasada ta ma zastosowanie także do zmian dotyczących innych podatków, w których wymiar podatku dokonywany jest za okresy roczne. Sformułowane przez Trybunał wymagania, dotyczące "podatkowego" vacatio legis zachowują swoją aktualność mimo uchylenia (od 31 grudnia 2003 r.) mocy obowiązującej art. 27 ust. 4 p.d.o.f., ponieważ jej miesięczny termin wywodzi się w istocie nie z przepisów ustawy, lecz wprost z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i wyprowadzonej z niej zasady zaufania do państwa i prawa.

Wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A 2005/2/15, Dz.U.2005/30/262

Standard: 2628 (pełna treść orzeczenia)