Podwójne opodatkowanie

Wskazana w art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania zwana jest metodą wyłączenia (ang. exemption method). Polega ona na tym, że dochód opodatkowany w jednym państwie jest zwolniony od podatku w drugim państwie. Metoda wyłączenia może być stosowana w dwóch wersjach: wyłączenie pełne lub wyłączenie z progresją. Wyłączenie pełne polega na tym, że dochód uzyskany w jednym z umawiających się państw przez osobę mającą miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim (rezydenta) nie jest w ogólne brany pod uwagę przez państwo miejsca zamieszkania (siedziby) przy naliczaniu podatku należnego od tej osoby. Z kolei wyłączenie z progresją zezwala państwom na uwzględnienie również zagranicznych elementów dochodu i majątku w procesie ustalania właściwej progresywnej stawki podatkowej. Umawiające się państwo przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby może stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby część dochodu lub majątku nie podlegała wyłączeniu.

Inną metodę unikania podwójnego opodatkowania przewiduje art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. Jest to metoda tzw. kredytu podatkowego (ang. tax credit mehtod) lub metoda odliczenia. Zgodnie z tą metodą, jeżeli podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f., dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie kredytu podatkowego decydującą przesłanką jest podatek (J. Fiszer, Zaliczenie pośrednie - nowa metoda unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania w polskim prawie podatkowym, "Monitor Podatkowy" 2002, nr 2).

Polska jest sygnatariuszem 26 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy podkreślić, że większość tych umów nie odnosi się do problemu odliczania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wyjątek w tym zakresie zawiera art. 25 ust. 2 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120). Zgodnie z tym przepisem, składki płacone przez osobę (lub w jej imieniu) mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie do systemu emerytalnego uznanego dla celów podatkowych w drugim umawiającym się państwie będą traktowane w taki sam sposób dla potrzeb podatkowych w pierwszym wymienionym państwie jak składki płacone do systemu emerytalnego uznawanego dla potrzeb podatkowych w tym pierwszym - wymienionym państwie, pod warunkiem że:

a) osoba ta opłacała składki do takiego systemu emerytalnego, zanim stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w pierwszym - wymienionym państwie; i

b) właściwy organ pierwszego wymienionego państwa zgodzi się, że ten system emerytalny odpowiada systemowi emerytalnemu uznawanemu dla potrzeb podatkowych przez to państwo.

Z analizy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika wniosek, że w większości przypadków (poza wskazaną umową z Królestwem Niderlandów) umawiające się państwa nie uzgodniły w żaden sposób kwestii odliczania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w drodze umowy podatkowej. Taka możliwość, oczywiście, istnieje poprzez dodatkowe, oddzielne umowy między Państwami, dotyczące np. wyłącznie ubezpieczeń społecznych czy ubezpieczeń zdrowotnych lub poprzez nowelizacje dotychczasowych umów w tym zakresie. Aktualnie jednak takie umowy nie zostały zawarte. Kwestie związane z odliczaniem zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne (zdrowotne) są zatem poddane wewnętrznym uregulowaniom poszczególnych państw.

Wyrok TK z dnia 7 listopada 2007 r., K 18/06, OTK-A 2007/10/122, Dz.U.2007/211/1549

Standard: 2524 (pełna treść orzeczenia)