Odliczenie składek na ubezpieczenie

Kryterium osiągania dochodu z pracy za granicą i opłacania z tego tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne do zagranicznej instytucji ubezpieczeniowej nie pozostaje w istotnym racjonalnym związku z treścią i celem regulacji prawnej zezwalającej na odliczenie od podstawy obliczania podatku bądź od podatku dochodowego kwoty równej opłaconym składkom. Celem tego rozwiązania jest zmniejszenie obciążenia podatkowego podatników, którzy, opłacając składki ubezpieczeniowe, przeznaczają część swoich dochodów na zapewnienie sobie świadczeń pieniężnych w razie utraty bądź istotnego ograniczenia zdolności do zarobkowania oraz na finansowanie świadczeń zdrowotnych. Odciążają w ten sposób państwo od konstytucyjnego obowiązku zapewnienia obywatelom zabezpieczenia społecznego w razie niezdolności do pracy ze względu na chorobę lub inwalidztwo oraz po osiągnięciu wieku emerytalnego (art. 67 ust. 1 Konstytucji) oraz prawa do ochrony zdrowia (art. 68 ust. 1 i 2 Konstytucji).

Składki ubezpieczeniowe pełnią tę funkcję, niezależnie od tego, czy są wpłacane do polskiego, czy do "obcego" systemu ubezpieczenia społecznego. W czasie wykonywania pracy za granicą polski podatnik co do zasady korzysta ze świadczeń zdrowotnych zakładów opieki zdrowotnej państwa miejsca zatrudnienia, a nie ze świadczeń polskiej opieki zdrowotnej. Z tytułu wpłacania do zagranicznej instytucji ubezpieczeniowej składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe powinien on nabyć w przyszłości prawo do emerytury bądź renty, finansowane w odpowiedniej do okresu ubezpieczenia i sumy wpłaconych składek proporcji, z wszystkich systemów ubezpieczeniowych państw UE, w których był zatrudniony i z tego tytułu podlegał ubezpieczeniu, z uwagi na obowiązującą w UE zasadę koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (reguły tej koordynacji są zawarte w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 1408/71 z 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego dla pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (tekst skonsolidowany - Dz. U. L 28, 30.1. 1997, s. 1).

Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne opierają się na zasadzie wzajemności, która polega na tym, że nabycie prawa do świadczenia ubezpieczeniowego i jego wysokość są uzależnione od wkładu finansowego wniesionego przez ubezpieczonego do systemu ubezpieczeniowego w postaci składek. Celem składki nie jest natomiast "zasilanie" tego czy innego systemu ubezpieczeniowego.

Powyższe ustalenia wskazują na to, że miejsce wykonywania pracy zarobkowej i opłacanie składek na ubezpieczenia (w kraju albo za granicą) nie jest relewantną cechą podatników, która mogłaby uzasadniać różne ich traktowanie w zakresie obowiązku podatkowego realizowanego w Polsce. Tym samym zaskarżone przepisy, wyłączające możliwość odliczenia odpowiednio od podstawy opodatkowania bądź od podatku przez podatników mających stałe miejsce zamieszkania w Polsce, lecz osiągających dochód z pracy za granicą, opłacanych tam składek ubezpieczeniowych, są niezgodne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Zasada sprawiedliwości społecznej w zakresie problematyki podatkowej łączy się z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Elementami zasady sprawiedliwości podatkowej są zaś powszechność i równość obowiązków podatkowych. W analizowanym przypadku równość ta nie została zachowana. Podatnicy mający miejsce zamieszkania w RP, a pracujący za granicą, są pozbawieni ulg podatkowych przy rocznym rozliczeniu podatku i w ten sposób niejako "karani" za wykonywanie pracy poza granicami RP.

Zatrudnienie w państwie należącym do UE jest istotną cechą, która uzasadnia różnicowanie uprawnień polskich podatników do odliczeń z tytułu odliczania opłacanych składek na ubezpieczenie (społeczne i zdrowotne). To bowiem na obszarze UE obowiązuje zasada swobodnego przepływu osób, która zobowiązuje państwa członkowskie nie tylko do jednakowego traktowania pracowników najemnych będących obywatelami różnych państw UE, przemieszczających się w ramach Wspólnoty, między innymi w zakresie uprawnień socjalnych i podatkowych, lecz i do nieutrudniania w jakikolwiek inny sposób realizacji tej zasady. Ponadto tylko wewnątrz UE obowiązuje zasada koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego, której reguły zawarte są w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 1408/71. Oznacza ona wzajemne uznawanie przez krajowe systemy ubezpieczenia społecznego państw UE okresów ubezpieczenia pracowników i finansowanie świadczeń emerytalnych i rentowych, w odpowiedniej proporcji do wniesionego do danego systemu wkładu finansowego w postaci składek. Uzasadnia to odliczanie składek na ubezpieczenie (społeczne i zdrowotne), wniesionych przez podatnika zatrudnionego w innym państwie UE do systemów ubezpieczeniowych innych państw UE, od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku albo od podatku. Brak natomiast takiego uzasadnienia stosowania wspomnianych odliczeń w przypadku polskich podatników uzyskujących dochody za granicą poza obszarem UE. Umowy międzynarodowe zawierane przez RP z państwami nienależącymi do UE mogą jednakże ustanowić w sprawach podatkowych i w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych reguły analogiczne do tych, które obowiązują pomiędzy państwami należącymi do Wspólnoty.

Wyrok TK z dnia 7 listopada 2007 r., K 18/06, OTK-A 2007/10/122, Dz.U.2007/211/1549

Standard: 2523 (pełna treść orzeczenia)