Zwolnienia podatkowe jako prawa nabyte

Badając dopuszczalność ograniczeń praw nabytych należy rozważyć:

- czy zwolnienia podatkowe mogą być przedmiotem praw nabytych lub maksymalnie ukształtowanych ekspektatyw?

- czy wprowadzone ograniczenia uprzednio przewidywanych zwolnień podatkowych znajdują podstawę w dobrach (wartościach) podlegających ochronie konstytucyjnej?

- czy dobrom (wartościom) konstytucyjnym, dla realizacji których prawodawca ogranicza ewentualne prawa nabyte (ich ekspektatywy), można w danej, konkretnej sytuacji przyznać pierwszeństwo przed wartościami (dobrami) znajdującymi się u podstaw zasady ochrony uprawnień (tu zwolnień podatkowych) dotychczas realizowanych?

- czy prawodawca podjął niezbędne działania mające na celu zapewnienie podatnikom warunków do przystosowania się do nowej regulacji podatkowej?

W sprawie K. 13/01 TK stwierdził, że przy ocenie legislacji podatkowej założeniem wyjściowym jest pogląd o względnej swobodzie decyzyjnej ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. Swoboda ta jest jednak równoważona i miarkowana przez spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego. Wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne - umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą ze sobą pociągnąć.

Zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wymagają od ustawodawcy, między innymi, ustanowienia odpowiedniego vacatio legis oraz należytego formułowania przepisów przejściowych. Na gruncie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. aktualny pozostaje pogląd, wyrażony we wcześniejszym orzecznictwie TK, że nie jest - w zasadzie - dopuszczalne dokonywanie zmian samych obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego. Nadto zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego.

Jakkolwiek konstytucyjna ochrona interesów podatnika dotyczących niezmienności obowiązujących reguł opodatkowania nie ma charakteru absolutnego, to jednak w każdym razie w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia przez podatnika określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, ustawodawca nie może zmienić takich "reguł gry" przed upływem okresu czy terminu, który sam wyznaczył. W orzeczeniu, z którego pochodzą powyższe tezy, TK uznał, że zniesienie z dniem 1 kwietnia 2001 r. zwolnienia od podatku dochodów ze sprzedaży dopuszczonych do publicznego obrotu akcji, przewidzianego - na okres do 31 grudnia 2003 r. - (...) byłoby naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz - będącego konsekwencją tej zasady - nakazu szanowania przez ustawodawcę tzw. interesów w toku (wyrok 25 kwietnia 2001 r., sygn. K. 13/01, OTK ZU Nr 4/2001, poz. 81).

Nie może zatem bez pozytywnej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, powstać (być respektowane) prawo do osiągania dochodów w sposób nie podlegający opodatkowaniu, swoiste "prawo do zwolnienia podatkowego", skoro zgodnie z art.84 Konstytucji RP każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Cofnięcie zwolnienia w określonym przez ustawę nowelizującą zakresie i z określoną ustawowo datą jest równoznaczne z powrotem do zasady opodatkowania wszelkich dochodów (przychodów) nie objętych zwolnieniami podatkowymi utrzymanymi w mocy bądź wprowadzonymi przez ustawę nowelizującą. Prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych może być natomiast przyznane - jako określony ustawowo wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równości podatkowej - mocą wyraźnych przepisów ustaw podatkowych lub innych uregulowań rangi ustawowej, obowiązujących lub utrzymanych w mocy na dany okres czasu (R. Mastalski, Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s.27 i n.; A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001, s.41-43).

Uznaniu zwolnień od podatku za przedmiot "praw nabytych" (ich ekspektatyw) stoi na przeszkodzie - przede wszystkim - zasada powszechności opodatkowania dochodów zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić też należy, w kontekście utrzymania lub cofnięcia zwolnień podatkowych, domniemanie względnej swobody regulacyjnej ustawodawcy w zakresie udzielanych zwolnień. Podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być przypisane bezterminowe "prawo do zwolnień podatkowych" określonego typu wyprowadzane li tylko z faktu posiadania tego typu ustawowych zwolnień w okresie przeszłym czy też w znacznej części konkretnego roku podatkowego. Nie jest więc - w tej sytuacji - możliwe objęcie określonych zwolnień podatkowych zasięgiem bezwarunkowo i niezmiennie chronionych konstytucyjnie "praw niewadliwie nabytych", znajdujących "trwałą" ochronę w obliczu potencjalnych i motywowanych m.in. ochroną równowagi budżetowej zmian ustawodawstwa podatkowego. Nie wystarcza też - dla przyjęcia konstytucyjnego wymogu takiej ochrony - sam postulat sprawiedliwości społecznej, odniesiony do ochrony grupowego interesu podatników z generalnym (nie dość skonkretyzowanym - jak we wniosku) przywołaniem postanowień art. 2 in fine Konstytucji RP.

Wyrok TK z dnia 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK-A 2002/1/6, Dz.U.2002/19/199

Standard: 2572 (pełna treść orzeczenia)