Wzorce kontroli skargi konstytucyjnej

Daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji (zob. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). Podmioty wnoszące skargę są uprawnione skonstruować zarzuty naruszenia ich praw lub wolności przez regulację daninową, odwołując się do zasady wyłączności ustawy w prawie daninowym lub zasady szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzonych z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Trybunał uznał za dopuszczalne wzorce kontroli w postaci art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Co do zasady, ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści podatku (zob. wyroki z: 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156). Obowiązek ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych z natury rzeczy ogranicza ochronę praw majątkowych. Dlatego ciężary publiczne w postaci prawidłowo stanowionych podatków nie mogą być uznane za niekonstytucyjną ingerencję w sferę własności i innych praw majątkowych (por. wyroki z: 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83; 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110; 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10, OTK ZU nr 8/A/2011, poz. 83). Przyjęcie tezy, że każdy wypadek nałożenia podatku lub innej daniny publicznej stanowi niedopuszczalne ograniczenie własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że ustawodawca jest ograniczony ochroną praw majątkowych, o której mowa w art. 64 Konstytucji.

Trybunał podzielił stanowisko, że niezachowanie odpowiednich wymogów legislacyjnych w odniesieniu do regulacji podatkowych może być kwestionowane także w trybie skargi konstytucyjnej (zob. wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09). W wypadku zasady poprawnej legislacji jako wzorzec kontroli należy wówczas wskazać, tak jak uczyniła to skarżąca, art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji.

Trybunał wielokrotnie wypowiadał się na temat badania zgodności przepisów o charakterze daninowym z wzorcami zawartymi w art. 64 Konstytucji (zob. obszerne podsumowanie w wyroku z 18 listopada 2014 r., sygn. K 23/12). Konstytucja nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). Tym samym Konstytucja w znacznej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 Konstytucji, w dziedzinie prawa daninowego (zob. postanowienie z 18 listopada 2008 r., sygn. SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166), gdyż wpływanie na sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści podatku (zob. wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. SK 49/06, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 106); realizacja obowiązku podatkowego zawsze łączy się z ingerencją w prawa majątkowe podatnika (zob. wyrok z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06).

Skoro regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, to jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń korzystania z konstytucyjnych wolności i praw (art. 64 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony, których granice (treść) są kształtowane przez te właśnie obowiązki. Innymi słowy, obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji (zob. wyroki TK powołane w wyroku o sygn. K 23/12). Obciążenia podatkowe nie podlegają zatem kontroli w kategoriach ograniczeń prawa własności, a przez to konfrontacja zakwestionowanych przepisów z art. 64 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, co do zasady, jest bezprzedmiotowa, ze względu na nieadekwatność tych wzorców kontroli. Istotne jest podkreślenie, że nieadekwatność art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w wypadku regulacji daninowych dotyczy jedynie kwestii nałożenia na jednostki obowiązku określonych świadczeń oraz ustalenia ich wielkości czy wysokości.

W wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji nie są adekwatnymi wzorcami kontroli regulacji prawa daninowego, w tym podatkowego. Jednocześnie jednak wskazał, że w świetle orzecznictwa Trybunału dopuszczalne są dwa wyjątki od tak sformułowanej zasady ogólnej.

Po pierwsze, nie można wykluczyć, że pod pozorem regulacji daninowej ustawodawca ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym. Przykładem takiej sytuacji byłoby nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia. Wówczas możliwe jest formułowanie zarzutu niekonstytucyjności przez odwołanie się zarówno do zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji), jak i do zakazu naruszania istoty praw i wolności konstytucyjnych (art. 31 ust. 3 zdanie drugie Konstytucji), w tym prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji).

Po drugie, nie można wykluczyć powoływania jednego lub obu z rozważanych wzorców w odniesieniu do innych zagadnień, normowanych przepisami prawa daninowego, niedotyczących nakładania podatków, ale związanych np. z ukształtowaniem warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego albo z preferencyjnej (ulgowej) stawki opodatkowania odnoszącej się do oleju opałowego, zamiast zapłaty podatku w wysokości wyznaczonej dla analogicznego oleju służącego do celów napędowych (zob. przykłady podane w wyroku o sygn. SK 18/09, a także wyrok z 12 lutego 2015 r., sygn. SK 14/12).

Wyrok TK z dnia 6 grudnia 2016 r., SK 7/15, OTK-A 2016/100, Dz.U.2016/2209

Standard: 2567