Wiążąca moc wykładni przepisów ustalanej przez Ministra Finansów

Nadanie mocy wiążącej abstrakcyjnej interpretacji problemów prawa podatkowego ustalanej przez Ministra Finansów sprawia, iż gwarancja powtórnego rozpatrzenia sprawy wskutek wniesionego środka zaskarżenia staje się dla strony iluzoryczna i pozorna, samo zaś prawo zaskarżenia nabiera waloru wyłącznie formalnego środka prawnego. Jak to słusznie podkreśla w swoim stanowisku Prokurator Generalny, dokonywanie wykładni prawa będącego podstawą podejmowanego rozstrzygnięcia należy do zasadniczych etapów procesu jego stosowania. Kontrola poprawności wykładni dokonanej przez organ I instancji jest z kolei jednym z najważniejszych elementów merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia przeprowadzanej przez organ odwoławczy. Tymczasem związanie wszystkich (a więc zarówno I, jak i II instancji) organów podatkowych i organów kontroli skarbowej interpretacją urzędową sprowadza kontrolę instancyjną do działań formalnych polegających właściwie jedynie na potwierdzeniu prawidłowości zastosowania się przez organ I instancji do wskazań zawartych w interpretacji Ministra Finansów.

Należy podkreślić, że nie jest zasadny - formułowany dla obrony zaskarżonego przepisu - argument o abstrakcyjnym charakterze interpretacji ustalanych na podstawie art. 14 § 2 ordynacji podatkowej. W żadnym stopniu nie zmienia to charakteru oddziaływania tej interpretacji na treść rozstrzygnięcia podejmowanego przez organ skarbowy w indywidualnej sprawie podatnika mieszczącej się w zakresie treściowym ustaleń interpretacyjnych poczynionych przez Ministra Finansów. Oddziaływanie to zasadniczo ogranicza samodzielność organów administracji właściwych do orzekania w sprawach podatkowych, przede wszystkim determinując zakres możliwych działań kontrolnych i weryfikacyjnych podejmowanych przez organ II instancji. Niezbędnym składnikiem kompetencji decyzyjnych organów orzekających obu instancji jest dokonanie stosownej - z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy - wykładni przepisu prawa mającego stanowić normatywną podstawę takiego orzeczenia. Nadanie mocy wiążącej "odgórnej" wykładni Ministra Finansów pozbawia organy orzekające tego składnika kompetencji. W żadnym wypadku nie można także uznać, że wystarczającym substratem prawa do zaskarżenia, o którym mowa w art. 78 Konstytucji, stać się może sama tylko weryfikacja prawidłowości zastosowania przez organ I instancji przepisu prawa objętego interpretacją Ministra Finansów zgodnie z jej treścią.

Należy zauważyć, że ustrojodawca dopuścił ustanowienie w ustawie wyjątków od zasady zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji (art. 78 zd. 2 Konstytucji). Powyższego zastrzeżenia konstytucji nie można jednak interpretować w ten sposób, aby uznać, iż realizacji prawa do zaskarżenia tych rozstrzygnięć towarzyszyć będzie takie jej ukształtowanie, które nada mu w przeważającej mierze formalny tylko charakter. Związanie organu II instancji interpretacją urzędową, wyznaczającą uprzednio treść rozstrzygnięcia stanowiącego przedmiot zaskarżenia, stawia stronę postępowania w sytuacji, w której pod znakiem zapytania staje celowość korzystania ze środka odwoławczego, wobec związania wszystkich orzekających organów interpretacją Ministra Finansów.

Od początku funkcjonowania instytucji "interpretacji prawa podatkowego" podkreślano, iż "nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra, nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego względu, że izby i urzędy skarbowe to nie «jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi» w zakresie postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo" (zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo nr 7/1998, s. 28 i n.).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego takie rozwiązanie ustawowe nie wytrzymuje krytyki w świetle art. 93 zd. 2 Konstytucji. Z jednej strony prowadzi bowiem do niebezpiecznego i niepożądanego zacierania różnicy między tworzeniem prawa a jego interpretacją, co wynika z nadania waloru rozszerzonego obowiązywania urzędowej wykładni, mającej w założeniu wypełniać wyłącznie funkcję ograniczonego podmiotowo porządkowania i ujednolicania działalności orzeczniczej. Z drugiej - czyni z aktów formalnie rzecz biorąc adresowanych wyłącznie do struktury wewnętrznej aparatu państwa, środek oddziaływania na sferę praw i wolności podatników, a więc sferę, której regulacja dopuszczalna jest jedynie aktami zaliczanymi do zamkniętej kategorii źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Tego rodzaju oddziaływanie nie jest dopuszczalne ani za pomocą źródeł prawa o charakterze wewnętrznym, ani tym bardziej za pomocą aktów mających tylko z pozoru walor działań wyłącznie interpretacyjnych, a w praktyce przyjmujących cechy zbliżone do tych wykazywanych przez akty normotwórcze. Oprócz więc niezgodności z art. 93 ust. 2 zd. 2 Konstytucji rozwiązanie przyjęte w art. 14 § 2 ordynacji podatkowej prowadzić może do "rozchwiania" całej przyjętej przez ustrojodawcę koncepcji systemu źródeł prawa.

Wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK-A 2004/5/41, Dz.U.2004/122/1288

Standard: 2563 (pełna treść orzeczenia)