Samoobliczanie i rozliczanie podatku

Zastosowanie dla danego podatku techniki samoobliczania podatkowego oznacza, że obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku na rachunek organu podatkowego ciąży na podatniku. To on ustala, czy i w jakim zakresie podlega obowiązkowi podatkowemu, a interpretując zróżnicowane pod względem skomplikowania stany faktyczne i prawne, przekształca ten obowiązek w zobowiązanie podatkowe oraz odprowadza obciążającą go należność podatkową na rachunek wierzyciela podatkowego (organu podatkowego). Podejmowanym działaniom towarzyszy obowiązek przedstawienia organom podatkowym wymaganych przez prawo danych uzasadniających obliczenie zawarte w deklaracji podatkowej. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Wzory deklaracji są określane, w zależności od podatku, przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia lub przez rady gmin w formie uchwały.

Cechą charakterystyczną samoobliczenia podatkowego, odróżniającą je od zobowiązań podatkowych powstających przez doręczenie decyzji, jest brak na tym etapie udziału organów podatkowych. Ich znaczenie wzrasta na etapie postępowań kontrolnych, w tym kontroli podatkowej, mających na celu sprawdzenie poprawności stosowania regulacji podatkowych przez podatnika.

Konsekwencją niezłożenia deklaracji albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego jest wydanie przez właściwy organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wyrok TK z dnia 4 lipca 2013 r., P 7/10

Standard: 2569 (pełna treść orzeczenia)

Trybunał Konstytucyjny, w obecnym składzie, przychyla się do stanowiska TK wyrażonego w wyroku z 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97, że "przekazanie podatnikom czynności obliczania i rozliczania się z podatków oparto na założeniu zaufania do podatników. Zaufanie to obejmuje nie tylko kwestię uczciwości podatników, ale także dołożenia należytej staranności w obliczaniu wysokości tych zobowiązań. System podatkowy oparty na deklaracjach podatkowych, których nieprawidłowości nie powodowałyby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, poza przypadkami udowodnienia podatnikowi w postępowaniu sądowym popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, nie motywowałby podatnika do przejawiania inicjatywy w celu wyjaśnienia wątpliwości, które mogą towarzyszyć wypełnieniu deklaracji podatkowej. Skłaniałby raczej do interpretacji tych wątpliwości na własną korzyść. Aby takiej postawie zapobiegać, systemy podatkowe oparte na zasadzie ustalania wysokości należności podatkowej przez samego podatnika przewidują sankcje finansowane (...). Zmierzają one do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie".

Wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08

Standard: 2570 (pełna treść orzeczenia)

Trybunał przypomina wyrażony w uzasadnieniu wyroku K. 17/97 pogląd, że "przekazanie podatnikom czynności obliczania i rozliczania się z podatków oparto na założeniu zaufania do podatników. Zaufanie to obejmuje nie tylko kwestię uczciwości podatników, ale także dołożenia należytej staranności w obliczaniu wysokości tych zobowiązań". Trybunał zauważył wówczas, że "sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie, z mocy ustawy z tytułu jego winy obiektywnej mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w deklaracji pociąga za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego".

Trybunał zwraca uwagę, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej w wymiarze ustawowo określonym - 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczanego - nie jest tożsame i nie pozostaje w bezpośrednim związku z odpowiedzialnością karnoskarbową. Nawet w przypadku kumulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego z odpowiedzialnością karnoskarbową, nie ciążą one z reguły na tych samych podmiotach. Dodatkowe zobowiązania podatkowe ciążą bowiem na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, którymi są często osoby prawne. Odpowiedzialność karnoskarbową ponoszą zaś wyłącznie osoby fizyczne za przestępstwa i wykroczenia karnoskarbowe. Zagrożenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym skłaniać ma podmioty prowadzące działalność gospodarczą do dbałości o należytą organizację obsługi działalności tego podmiotu w zakresie rozliczeń podatkowych. Odpowiedzialność karnoskarbową ponoszą zaś osoby prowadzące rozliczenia podatkowe podmiotu, na którym ciąży omawiany obowiązek podatkowy".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K. 17/97 przypomniał, że "odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego.

W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia interesy skarbu Państwa (...). Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, iż stosowana jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek nie będących osobami fizycznymi".

Trybunał stwierdził wówczas: "mimo tych różnic między porównywanymi postępowaniami pełnią one podobne funkcje. Tak jak w sprawach o drobne naruszenia prawa stwierdzone przez upoważnione organy pozwala ono na natychmiastowe załatwienie sprawy, przez co odciąża właściwe organy orzecznictwa od konieczności rozpoznawania dużej ilości drobnych spraw, co pozwala im skoncentrować się na sprawach poważniejszych, przyczyniając się też w poważnym stopniu do zmniejszenia kosztów postępowania. Regulacja prawna odpowiedzialności administracyjnej podatnika powinna uwzględniać jednak także, jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności mandatowej, interes ukaranego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finansowymi organami orzekającymi za ten sam czyn. Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako «dodatkowe zobowiązanie podatkowe» i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną".

Powyższa argumentacja została wzmocniona w wyroku Trybunału z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04 (OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110), w którym Trybunał, rozpoznając skargę konstytucyjną spółki z o.o., czyli osoby prawnej, potwierdził konstytucyjność art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Trybunał uznał wówczas, że "dla oceny kwestionowanego art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że przepis ten nie ustanawia «zwykłego» podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika. Przepis ten ustanawia sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego".

"Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i «sprawności ewidencyjnej» podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 nie operuje pojęciem «winy» czy «nieuczciwości», ale pojęciem «nierzetelności». Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 jest zagrożone sankcją".

Wyrok TK z dnia 4 września 2007 r., P 43/06, OTK-A 2007/8/95, Dz.U.2007/168/1187

Standard: 2571 (pełna treść orzeczenia)