Przedawnienie zobowiązania podatkowego
Podatki w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego Przedawnienie przestępstwa skarbowego (art 44 k.k.s.)
Żeby zobaczyć pełną treść należy się zalogować i wykupić dostęp.
Rozważania dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogą być poczynione w oderwaniu od treści art. 70 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749). Tu z kolei dostrzec trzeba, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia 5 – letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 6 analizowanego aktu prawnego wskazuje natomiast na sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.
W pkt. 2 art. 70 § 6 o.p. ustawodawca przewidział skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 70 § 7 pkt. 2 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności. Wobec wnoszenia przez oskarżonego skarg do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych, dla ustalenia na jaki okres dokonywanie tych czynności powodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jak powyższa okoliczność wpłynęła na kwestię przedawnienia owych zobowiązań, koniecznym jest ustalenie dat wnoszenia przez oskarżonego skarg do sądu oraz dat doręczania w rozpatrywanych przez sądy administracyjne sprawach organowi podatkowemu odpisów orzeczeń ze stwierdzeniem prawomocności.
W pkt. 1 art. 70 § 6 o.p. ustawodawca przewidział, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Dla prawidłowej oceny możliwości zastosowania do stanu faktycznego sprawy oskarżonego B. S. regulacji art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. kluczowe znaczenie ma bowiem wynikający z tego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie przestępstwa skarbowego. Analizowany przepis został zmieniony, właśnie we fragmencie dotyczącym zawiadomienia podatnika, przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne ( Dz. U. 2013.1149). Art. 70 § 6 pkt. 1 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym zawieszenie terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Zmiana ta ma swoje źródło w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz.848), analiza którego, w połączeniu w wymową wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie.
W tezie powołanego powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podniósł, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Dodać należy, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na gruncie art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. w brzmieniu, w którym ma on zastosowanie w realiach przedmiotowej sprawy.
Powyższe zapatrywanie prawne TK jest kontynuowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. ( I (...) 619/13), w uzasadnieniu którego wskazano, że wyrok TK jest wyrokiem interpretacyjnym, to znaczy Trybunał Konstytucyjny wskazał w nim jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z wyroku wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się do wszystkich brzmień przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., które nie przewidywały obowiązku zawiadomienia podatnika w zakresie, w jakim wywołują skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pomimo braku takiego zawiadomienia.
Przenosząc powyższe teoretyczne rozważania dotyczące znaczenia zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla skuteczności powstania stanu zawieszenia biegu przedawnienia na grunt przedmiotowej sprawy wskazać trzeba, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo zarzucane oskarżonemu zostało wszczęte w dniu 11 grudnia 2008 r. Z kolei treść zarzutu ogłoszono podejrzanemu B. S. oraz przesłuchano go w tymże charakterze w dniu 30 grudnia 2008 r. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania, na które powołuje się organ podatkowy w piśmie z dnia 24 kwietnia 2014 r., wysłano natomiast spółce (...), zgodnie z twierdzeniem organu, w dniu 4 grudnia 2012 r. Wobec tego nawet przyjmując, że zawiadomienie takie zostało w istocie w dacie wskazywanej przez organ podatkowy wysłane Spółce (co nie zostało w żaden sposób wykazane), nie mogło ono odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło prawie 4 lata po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p.
Sąd Rejonowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien więc skupić się na ustaleniu, czy w niniejszej sprawie spółka (...) jako podatnik została zawiadomiona, najpóźniej z chwilą upływu terminu przedawnienia, czyli najpóźniej w dniu 31 grudnia 2008 r. o tym, że przedawnienie nie następuje, bo zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe.
Przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez spółkę, uznać bowiem należy za wystarczająca przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt.1 o.p. (por. wyrok Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 listopada 2013 r., I (...)). Podobnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 r. ( I (...)). NSA powołując się przy tym na treść art. 201 § 1, art. 203 § 2 oraz art. 205 § 1 k.s.h. doszedł do przekonania, które Sąd odwoławczy w pełni podziela, że skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki, to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Ponadto w świetle orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2012 r. (IV CSK 486/11) nie może budzić wątpliwości możliwość zastosowania w tym przedmiocie art. 61 zdanie pierwsze k.c. - zgodnie z którym oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią - w drodze analogii do oświadczeń wiedzy. Art. 205 § 2 k.s.h. normujący natomiast reprezentację bierną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, polegającą na przyjmowaniu oświadczeń woli składanych spółce, może być stosowany odpowiednio do przyjęcia oświadczeń wiedzy.
Niezależnie od powyższego należy jednak z całą mocą podkreślić, że to zobowiązany podatnik ma zostać zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego czy karnego skarbowego, którego przedmiot wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, by można było zasadnie przyjąć, że termin przedawnienia został zawieszony. Takie zawiadomienie by było prawnie skuteczne i powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia musi być skierowane do właściwej osoby. Akceptując pogląd wykształcony na gruncie orzecznictwa Sądu Najwyższego, że skuteczne przyjęcie oświadczenia wiedzy w imieniu spółki może nastąpić przez organ władczy, w tym znaczeniu, że zgodnie z art. 205 § 2 k.s.h. może być nim jeden z członków zarządu spółki, zaakcentować jednocześnie należy, że musi to być osoba będąca członkiem zarządu w dacie złożenia tego oświadczenia wiedzy. Innymi słowy, przedstawienie zarzutów byłemu członkowi zarządu spółki nie może stanowić wystarczającej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., albowiem nie sposób w takim stanie rzeczy twierdzić, że złożono je spółce, skoro osoba ta w dacie przyjmowania owego oświadczenia nie jest członkiem zarządu owej spółki.
Sąd Rejonowy winien zbadać, czy będąca podatnikiem spółka lub działający w jej imieniu organ władczy został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, lub wykazać w inny sposób czy podatnik uzyskał informację o toczącym się postępowaniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W przypadku ustalenia braku takiego zawiadomienia oraz braku przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia w niniejszej sprawie, o której mowa w art. 70 § 6 pkt. 2 o.p., Sąd winien rozważyć zasadność umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie karalności zarzucanego oskarżonemu przestępstwa skarbowego.
Wyrok SO w w Częstochowie z dnia 4 grudnia 2014r., VII Ka 890/14
Standard: 7993 (pełna treść orzeczenia)
Problematyka przedawnienia była analizowana przez Trybunał Konstytucyjny przede wszystkim na tle przepisów dotyczących penalizacji przestępstw lub odpowiedzialności odszkodowawczej za delikty cywilnoprawne, w kontekście prawa podatkowego była rozważana stosunkowo rzadko (w wyrokach o sygn. P 30/11 i P 41/10 oraz w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn.. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43), dotyczącym przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W orzeczeniach tych Trybunał Konstytucyjny dokonał rekapitulacji dotychczasowej linii orzeczniczej dotyczącej instytucji przedawnienia i na tle przepisów podatkowych sformułował następujące tezy:
- „Zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego” (wyrok o sygn.. P 30/11, por. podobnie art.: wyroki o sygn.. P 26/10 i SK 23/01), wobec tego „przedawnienie [także w prawie podatkowym] nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone” (wyrok o sygn.. P 30/11, teza ta pojawiła się wcześniej w innych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego na tle przepisów z zakresu prawa karnego);
- równocześnie jednak instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych – konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych – „Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych” (wyrok o sygn.. P 30/11);
- „Wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Ustawodawca może równocześnie wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy dla procedury egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Ustanowiony mechanizm przedawnienia w prawie podatkowym nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania przedawnienia instrumentalnie, w kategoriach narzędzia pozwalającego uniknąć zapłaty podatku po pewnym czasie” (wyrok o sygn.. P 41/10);
- „Ograniczona swoboda ustawodawcy dotyczy zwłaszcza przepisów, które mają dla podatnika charakter gwarancyjny. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia” (wyrok o sygn.. P 30/11);
- „Mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa, ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdyby w ustawowym okresie wymagalności podatku organy państwa, mając taką możliwość, nie podjęły żadnych czynności zmierzających do skutecznego wyegzekwowania daniny w należnej wysokości. W ocenie Trybunału, naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków – jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne z interesem publicznym – nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia. Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wartość konstytucyjną, wymagającą uwzględnienia. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji” (wyrok o sygn.. P 41/10).
Trybunał Konstytucyjny na tle niniejszej sprawy podtrzymuje ukształtowaną dotychczas linię orzeczniczą, zgodnie z którą z polskiej ustawy zasadniczej nie można wyprowadzić „konstytucyjnego prawa do przedawnienia w prawie podatkowym”.
Wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12
Standard: 2550 (pełna treść orzeczenia)