Podatek VAT - oryginał faktury niepotwierdzony kopią

Oryginał faktury VAT nie musi z samej istoty - niezależnie od rozstrzygnięć ustawodawcy - stanowić (choć tak być powinno) jedynego i absolutnie wyłącznego dowodu faktycznego uiszczenia przez nabywcę towaru lub usługi sprzedawcy określonej kwoty pieniężnej tytułem związanego z określoną umową (transakcją) podatku VAT. Oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału) faktury miało charakter pozorny. Poza tym przyjąć trzeba, że dowodem jest tylko faktura VAT odpowiadająca w pełni wymogom formalnym, wynikającym ze stosownych przepisów.

Zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie - bezwarunkowe uznanie tego rodzaju "ułomnych" dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji. Tak więc zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę (lub jego następcę prawnego), sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nich stwierdzonych. Wziąć tu należy pod uwagę, iż podatek VAT wpłacany jest zasadniczo w wyniku tzw. samoobliczenia. W takiej sytuacji prawodawca jest upoważniony do stosowania rozwiązań zakładających daleko posunięty rygoryzm, również w zakresie norm proceduralnych. Należy także podkreślić, iż o wskazanych przez wnioskodawcę: "efekcie obojętności podatku VAT" i "wymogu neutralności" można mówić tylko wówczas, jeżeli zostanie stwierdzone, iż podatnik faktycznie, a nie "tylko pozornie" (dokumentacyjnie) podatek zapłacił. Zwrócić tu tylko należy uwagę, że "pozorności" faktury VAT nie należy mylić z pozornością czynności prawnej, związanej z powstaniem obowiązku uiszczenia podatku VAT.

Przyjęcie przez ustawodawcę ogólnego założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie znajduje się w posiadaniu sprzedawcy (i w tym znaczeniu jest to faktura niepotwierdzona kopią), nie stanowi bezwarunkowej przesłanki obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego, nie powinna być uznana za naruszenie zasady państwa prawnego. Oryginał taki nie jest bowiem w pełni dokumentem określanym jako faktura VAT. Natomiast sprzeczny z zasadami państwa prawnego jest nadmierny rygoryzm i formalizm przyjętej regulacji. Przyjęcie, iż faktura VAT (oryginał faktury) niepotwierdzona kopią nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nawet przy uwzględnieniu wyjątku w postaci sytuacji, gdy sprzedawca "ujął" otrzymany VAT w deklaracji podatku VAT - stanowi właśnie nadmierny rygoryzm i formalizm. Podatnik winien mieć po pierwsze choćby możliwość wykazania, że faktycznie w sposób zgodny z przepisami tę konkretnie kwotę ujętą w posiadanym oryginale faktury VAT uiścił sprzedawcy, który z kolei otrzymanej z tytułu podatku VAT kwoty nie tylko nie wykazał w swojej deklaracji podatku VAT, ale również poprzez brak kopii faktury VAT stworzył pewnego rodzaju domniemanie faktyczne, iż kwoty tej faktycznie w ogóle nie otrzymał. Tak więc wprowadzone przez prawodawcę domniemanie faktyczne, zakładające, iż faktura niepotwierdzona kopią to faktura "pozorna", powinno być możliwe do obalenia nie tylko w wyniku pewnych działań sprzedawcy (zapłaty podatku, złożenia prawidłowej deklaracji podatku od towarów i usług), ale również przedłożenia przez nabywcę określonych środków dowodowych. Prawodawca może ograniczyć tutaj dopuszczalne środki dowodowe, ale wykluczenie przeciwdowodu - tak jak to miało w istocie miejsce w zakwestionowanych przepisach - oznacza przyjęcie prymatu zasady prawdy formalnej w takim zakresie, jaki jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawnego.

W sytuacji tak znacznego rygoryzmu przepisów i uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, pożądana jest regulacja, która umożliwiałaby podatnikowi uniezależnienie się od skutków takich działań lub zaniechań. Pewną możliwością jest wprowadzenie wymogu dokonania w tym celu pewnych aktów staranności (czynności sprawdzających), które miałyby przede wszystkim na celu ustalenie, czy określona osoba trzecia swój obowiązek wykonała, oraz wyraźne wskazanie, że to ta osoba ponosi odpowiedzialność za powstałe nieprawidłowości.

Należy zwrócić uwagę, iż posiadanie oryginału faktury VAT może być dowodem uiszczenia podatku VAT sprzedawcy, ale w sytuacji, gdy dokument ten nie jest wystawiony zgodnie z przepisami, nie może być uznany za dowód wyłączny również z uwagi na sytuację prawną sprzedawcy. Jeżeli bowiem traktować bezwarunkowo oryginał faktury VAT - nawet niepotwierdzony kopią u sprzedawcy - za podstawę obniżenia przez nabywcę podatku należnego albo zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, oznaczałoby to konieczność przyjęcia, że sprzedawca nie posiadający kopii odpowiedniej faktury powinien być "automatycznie" i bezwarunkowo zobowiązany do uiszczenia kwoty, którą zgodnie z treścią oryginału otrzymał. Oznaczałoby więc konieczność przyjęcia, że to sprzedawca zaniedbał dopełnienia swoich obowiązków. Rozwiązanie takie stanowiłoby więc również rodzaj "fikcji prawnej" i nie uwzględniało wspomnianego już zjawiska "faktur fikcyjnych". Nie do przyjęcia byłaby również sytuacja, gdy oryginał faktury jest podstawą do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, ale nie ma osoby, którą można obciążyć obowiązkiem zapłaty stosownej kwoty uiszczonej przez podatnika na wcześniejszych etapach procesu gospodarczego.

Wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK-A 2004/4/33, Dz.U.2004/109/1162

Standard: 2578 (pełna treść orzeczenia)