Odpowiedzialność podatkowa spadkobierców

Regulacja odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe stanowi dość rzadki przypadek pełnego respektowania w prawie podatkowym instytucji prawa cywilnego. Rozwiązania cywilnoprawne ulegają niejednokrotnie modyfikacji koniecznej ze względu na cele, jakie ma realizować prawo podatkowe (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że prawo podatkowe za pomocą administracyjnoprawnej regulacji ingeruje w sferę stosunków cywilnoprawnych ze względu na wyraźne różnice pomiędzy założeniami prawa cywilnego i podatkowego. Prawo cywilne bowiem koncentruje się na zachowaniu porządku prawnego i pewności prawa, zaś prawo podatkowe kieruje się zasadami powszechności i sprawiedliwości opodatkowania. Prawo podatkowe funkcjonuje w rzeczywistości gospodarczej na pograniczu prawa publicznego i prywatnego. Wykorzystując instytucje prawa cywilnego i handlowego, niekiedy przejmuje je w pełni, a niekiedy modyfikuje do własnych potrzeb związanych ze swoistą logiką w zakresie tworzenia i stosowania norm podatkowych. W przypadku art. 97 ordynacji podatkowej doszło do przejęcia instytucji prawa cywilnego w postaci sukcesji praw i zobowiązań. Istota następstwa podatkowego spadkobierców w zasadzie odpowiada cywilnoprawnej konstrukcji przejścia praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej. Przedmiotem spadku są jednak majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, stąd sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 ordynacji podatkowej.

Zdaniem Trybunału nieobjęcie spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej regulacją art. 97 ordynacji podatkowej ma na celu ich ochronę przed ingerencją ze strony fiskusa, co jest uzasadnione tym, że spadkodawcą jest podmiot, który był zobowiązany niejako subsydiarnie (wobec niemożności ściągnięcia należności od podatnika) do zaspokojenia roszczeń podatkowych państwa. Taka regulacja sukcesji zobowiązań podatkowych chroni zatem spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej, skoro nie dziedziczą oni jej zobowiązań podatkowych.

Sukcesję praw i obowiązków podatkowych uregulowaną w art. 97 ordynacji podatkowej należy odczytywać jako przejęcie instytucji prawa cywilnego przez prawo podatkowe z uwzględnieniem zróżnicowania sytuacji prawnej poszczególnych spadkodawców, których status w zakresie charakteru zobowiązania podatkowego wobec państwa jest inny. W świetle powyższego należy uznać, że taka regulacja nie narusza gwarancji ustanowionych w odniesieniu do dziedziczenia w art. 21 ust. 1 oraz w art. 64 Konstytucji.

Wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2006 r., SK 46/05, OTK-A 2006/4/39, Dz.U.2006/61/436

Standard: 2549 (pełna treść orzeczenia)