Brak mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek

Ustawodawca powinien tworzyć takie regulacje prawne, w których określony podatek umożliwia realizowanie różnych celów państwa. Chodzi nie tylko o cele fiskalne, ale także o cele gospodarcze i społeczne, w tym o zapewnienie bezpieczeństwa socjalnego obywateli. Jeżeli ustrój państwa opiera się na społecznej gospodarce rynkowej (art. 20 Konstytucji), to podczas tworzenia prawa podatkowego musi być uwzględniony zarówno komponent ekonomiczno-rynkowy, jak i społeczny. To znaczy, że podatki nie powinny być większym ciężarem niż jest to absolutnie konieczne. Muszą one uwzględniać indywidualne możliwości ponoszenia ciężarów publicznych przez podatników. Obowiązek płacenia podatków nie może bowiem prowadzić do ubóstwa obywateli (podatników).

W ocenie Trybunału, brak mechanizmu korygującego kwotę zmniejszającą podatek dochodowy od osób fizycznych, a zatem wieloletnie utrzymywanie kwoty wolnej od podatku na stałym poziomie i uniezależnienie jej od sytuacji społeczno-gospodarczej państwa, jest wadliwością prawa podatkowego niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym. Wadliwość tę należy przedstawić w dwóch wymiarach.

Po pierwsze, utrzymywanie przez wiele lat stałej kwoty zmniejszającej podatek i oderwanie jej wysokości od czynników, dzięki którym można określić zdolność podatkową podatnika, narusza art. 84 Konstytucji i wynikającą z niego zasadę sprawiedliwości podatkowej. Ustawodawca utrzymuje instytucję, która wprawdzie pozwala określić dochód pozostawiony do swobodnej decyzji podatnika, ale jego wysokość oderwana od sytuacji społeczno-gospodarczej podważa sens instytucji, jaką jest kwota zmniejszająca podatek.

Po drugie, kwestionowana norma w skarżonym zakresie jest sprzeczna z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Brak jest powiązania zdolności podatkowej z przepisami odnoszącymi się do minimum egzystencji lub innymi określonymi wskaźnikami społeczno-ekonomicznymi. Brak tego związku powoduje, że choć przepisy są poprawne pod względem formalnym, stają się niesprawiedliwe.

Rzecznik trafnie wskazuje, że skarżona regulacja, w stosunku do osób, które uzyskują dochody nieprzekraczające granicy ubóstwa, jest nieracjonalna. Prowadzi do poszerzenia granic ubóstwa i do dalszego uzależniania tych osób od systemu pomocy społecznej. Ustawodawca, jak to już podkreślał Trybunał, zgodnie z art. 84 Konstytucji, może dość swobodnie kształtować system podatkowy, nakładając obowiązki podatkowe, ale nie może rozerwać więzi między treścią tego obowiązku a zdolnością do jego ponoszenia przez obywateli. Art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przykład regulacji ustawowej, w której takie rozerwanie treści obowiązku i zdolności do jego ponoszenia nastąpiło. Nie jest uzasadnione, w świetle zasad i wartości konstytucyjnych, takie rozwiązanie, wedle którego kwota wolna jest dwukrotnie mniejsza aniżeli kwota świadcząca o życiu w ubóstwie.

Brak korygowania kwoty zmniejszającej podatek przez prawodawcę, w sytuacji gdy pozostaje niezmieniona od szeregu lat, przy ubytku także wartości pieniądza, oznacza jej pomniejszanie lub w istocie odbieranie jej znaczenia w systemie podatkowym. W konsekwencji, następuje przesuwanie ludzi o niskiej zdolności podatkowej w kierunku uzależniania ich od korzystania z form pomocy społecznej.

Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że mechanizm korygowania kwoty zmniejszającej podatek należy odnosić do zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada ta oznacza taką relację miedzy państwem a obywatelem, w której prawodawca nie powinien pozostawiać obywateli, zwłaszcza ubogich, o niskiej zdolności podatkowej, samych sobie lub kierować ich do systemu pomocy społecznej. Istnienie kwoty zmniejszającej podatek nie stanowi przywileju danego przez władzę obywatelom - przywileju nie może bowiem stanowić instytucja służąca powszechnie wszystkim podatnikom na jednakowych zasadach, w jednakowej wysokości, ale jest wyrazem podtrzymywania przez państwo wolności ekonomicznej. Pozostawienie podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych pewnej wysokości dochodu do swobodnej dyspozycji (bez obowiązku uiszczania za niego podatku) jest w szczególności ważne dla osób o niskiej zdolności podatkowej. W ocenie Trybunału, punktem odniesienia waloryzacji jest zawsze kierowanie się przez prawodawcę zapewnieniem pewnego minimum życiowego (por. orzeczenia z: 19 października 1993 r., sygn. K 14/92, OTK w 1993 r., cz. 2, poz. 35; 20 listopada 1995 r., sygn. K 23/95, OTK w 1995 r., cz. 2, poz. 33; 17 lipca 1996 r., sygn. K 8/96, OTK ZU nr 4/1996, poz. 32; 15 października 1997 r., sygn. K 11/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 39; wyroki z: 20 grudnia 1999 r., sygn. K 4/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 165; 22 października 2001 r., sygn. SK 16/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 214; 19 grudnia 2012 r., sygn.. K 9/12, OTK ZU nr 11/A/2012, poz. 136).

Jednym z wymiarów zasady zaufania obywatela do państwa jest także przewidywalność działania prawodawcy. Kwota zmniejszająca podatek jest od 1992 r. integralnym elementem systemu podatku dochodowego i do początku lat dwutysięcznych podlegała systematycznemu podwyższaniu. Brak mechanizmu korygującego wysokość kwoty zmniejszającej podatek sprzyja traktowaniu jej jako instytucji pozornej. Trybunał zaznaczał, że nawet konieczność zachowania równowagi budżetowej i planowego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego instytucji i rozwiązań pozornych. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika zakaz kreowania tego typu regulacji (por. wyroki z: 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12). Brak urealnienia przez prawodawcę kwoty zmniejszającej podatek dochodowy od osób fizycznych (a tym samym kwoty wolnej od podatku) powoduje, że dana instytucja prawa podatkowego nie spełnia założonego przez ustawodawcę celu.

Regulacja z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., odrywając wysokość kwoty zmniejszającej podatek od obiektywnych kryteriów ekonomiczno-gospodarczych i społecznych, nie spełnia podstawowego standardu państwa prawnego. Nie jest ona racjonalna ani sprawiedliwa. Wysokość kwoty zmniejszającej podatek niezsynchronizowana ze zdolnością do jego płacenia powoduje, że nawet najubożsi partycypują w daninach do budżetu państwa, z którego później finansowane są transfery socjalne, takie jak pomoc społeczna dla osób ubogich.

Trybunał podkreśla, że nie jest racjonalna regulacja prawa podatkowego, która zakłada stałą kwotę zmniejszającą podatek, przez co kwotę wolną od podatku ustala się na poziomie 3091 zł, podczas gdy u.p.s. określa, że osobą żyjącą w ubóstwie jest ta, której dochód roczny ustalony z zastosowaniem reguł określonych w art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s. nie przekracza 7608 zł, w wypadku osoby samotnie gospodarującej i 6168 zł, w wypadku osoby w rodzinie (zob. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej, Dz. U. poz. 1058).

Zdaniem Trybunału, do kwestii kwoty pomniejszającej podatek dochodowy od osób fizycznych należy odnosić argument związany z problemem waloryzacji niektórych świadczeń budżetowych. W wyroku z 19 grudnia 2012 r., sygn. K 9/12 Trybunał stwierdził w odniesieniu do świadczeń emerytalno-rentowych, że prawodawca musi dostosowywać kwoty tych świadczeń do poziomu wartości pieniądza i kosztów utrzymania. Kwestia korygowania kwoty zmniejszającej podatek dochodowy od osób fizycznych, podobnie, winna uwzględnić wymienione wyżej parametry, jak inne czynniki, które wpływają na wysokość tej kwoty, tak aby miała ona znaczenie z punktu widzenia zdolności podatkowej obywateli.

Trybunał nie jest władny określać mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek dochodowy od osób fizycznych ani wskazywać sposobów kształtowania prawa podatkowego zgodnie z art. 2 i art. 84 Konstytucji. Ustawodawca musi mieć jednak na uwadze, że obecna wysokość kwoty zmniejszającej podatek jest nieadekwatna do jakichkolwiek parametrów gospodarczych. Zasady sprawiedliwości podatkowej i sprawiedliwości społecznej, a także inne zasady Konstytucji nakazują wprowadzenie mechanizmu korygowania, który zagwarantuje adekwatność tej kwoty do celu, w jakim została ustanowiona. W szczególności ustawodawca powinien określić wskaźniki o charakterze ekonomicznym i społecznym, dzięki którym będzie można określić zobowiązanie podatkowe w taki sposób, by korespondowało to ze zdolnością podatnika do jego wypełnienia.

Trybunał stoi na stanowisku, że prawodawca, ustalając kwotę zmniejszającą podatek, musi brać pod uwagę stan finansów państwa. Nie oznacza to jednak konstytucyjnego przyzwolenia dla prawodawcy na kształtowanie systemu podatkowego i jego elementów w sposób arbitralny i niesprawiedliwy. Jego działalność w tym zakresie musi uwzględniać zasady i wartości konstytucyjne, w tym właściwe rozkładnie ciężarów publicznych i indywidualną zdolność do ponoszenia podatków.

Ustawodawca, dokonując zmiany prawa powinien brać pod uwagę, że:

- Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją kontrolowanego przepisu ze względu na rozerwanie zależności między nałożonym obowiązkiem podatkowym a zdolnością ponoszenia ciężarów podatkowych i wydajnością (efektywnością) podatku. Orzekł więc niekonstytucyjność ze względu na sytuację zwłaszcza części adresatów zaskarżonego przepisu;

- samo wyeliminowanie przepisu określającego kwotę zmniejszającą podatek nie prowadzi do przywrócenia wskazanej wyżej zdolności podatkowej;

- ustawodawca ma różne możliwości zrealizowania wskazanego celu, o czym była mowa wyżej. W przypadku realizowania tego celu przez utrzymanie w systemie prawa kwoty zmniejszającej podatek konieczne jest wprowadzenie odpowiedniego mechanizmu korygującego.

Wyrok TK z dnia 28 października 2015 r., K 21/14, OTK-A 2015/9/152, Dz.U.2015/1784

Standard: 2534 (pełna treść orzeczenia)