Uprzywilejowanie wierzycieli publicznych w egzekwowaniu ciężarów publicznych

Zdaniem TK, konstytucyjnie uzasadnione jest wprowadzenie pewnego zróżnicowania w zakresie możliwości uzyskania zabezpieczenia i przymusowego zaspokojenia należności publicznych i należności prywatnych. Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie, w tym podatków, ma bowiem swoje konstytucyjne umocowanie. Art. 84 Konstytucji, wprowadzający zasadę powszechności i równości opodatkowania, z jednej strony zobowiązuje każdego do posłuszeństwa i podporządkowania się nałożonym na niego ciężarom publicznym (zob. wyrok TK z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83), a z drugiej strony zobowiązuje państwo do wprowadzenia gwarancji instytucjonalnych, które zapewniają organom władzy wykonawczej kontrolę i egzekwowanie wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych (zob. wyrok TK z 11 kwietnia 2000 r., sygn. K 15/98, OTK ZU nr 3/2000, poz. 86). Tego rodzaju gwarancje instytucjonalne tworzone są zarówno na etapie postępowań zabezpieczających zapłatę należności podatkowych, jak i na etapie postępowań egzekucyjnych. W obu tych płaszczyznach ustawodawca uprzywilejował Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do innych wierzycieli.

Wyrazem uprzywilejowania wierzycieli publicznych w ramach postępowania zabezpieczającego jest możliwość uzyskania przez nich zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 5 o.p.), a więc w sposób znacznie bardziej uproszczony, aniżeli następuje zabezpieczenie wierzytelności w ramach postępowania sądowego. Zabezpieczenia należności pieniężnej w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji dokonuje bowiem organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W postępowaniu zmierzającym do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, a zatem dokonuje zabezpieczenia na podstawie wystawionego przez siebie zarządzenia zabezpieczenia. Inni wierzyciele, chcąc uzyskać zabezpieczenie swojej wierzytelności, muszą natomiast złożyć stosowny wniosek do właściwego sądu, uprawdopodabniając w nim roszczenie oraz interes prawny w uzyskaniu zabezpieczenia.

W toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej podatnik, płatnik, inkasent, wspólnik spółki cywilnej lub inna osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe na żądanie organu podatkowego obowiązani są do wyjawienia nieruchomości oraz przysługujących im praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki (art. 39 § 1 o.p.). Inni wierzyciele nie mogą natomiast w skuteczny sposób żądać wyjawienia przez dłużnika jego majątku, lecz muszą w tym celu zainicjować stosowne postępowanie sądowe.

Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego mają do swojej dyspozycji znacznie bardziej zróżnicowane formy zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Poza podatkową hipoteką przymusową oraz zastawem skarbowym zabezpieczenie należności podatkowych może być bowiem dokonane także w różnych formach - w zależności od wielkości należności - przewidzianych w art. 33d o.p. W razie niewykonania zobowiązania egzekucja będzie mogła być prowadzona w stosunku do podmiotów, które udzieliły gwarancji lub poręczenia, lub w stosunku do przedmiotów zabezpieczenia. Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego mają również większe aniżeli pozostali wierzyciele możliwości zabezpieczenia wykonania należności pieniężnych na majątku innych osób aniżeli podatnik. W szczególności zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych objęty został ex lege majątek współmałżonka, który pozostaje we wspólności majątkowej z podatnikiem (art. 33 § 1 o.p.), a nadto za zaległości podatkowe podatnika mogą również odpowiadać całym swoim majątkiem i solidarnie z podatnikiem osoby trzecie wskazane w rozdziale 15 działu III o.p. Odpowiedzialność tych ostatnich ma charakter posiłkowy, gdyż egzekucja przeciwko nim może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna.

Ustawodawca uprzywilejował Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego również w stosunku do innych wierzycieli w ramach postępowania egzekucyjnego. W szczególności należy zauważyć, że podatki, opłaty i inne należności publicznoprawne podlegają zarówno egzekucji administracyjnej, jak i sądowej. Egzekucja sądowa, z której muszą skorzystać pozostali wierzyciele, dążąc do egzekucyjnego zaspokojenia swojego roszczenia, jest niewątpliwie bardziej sformalizowana, czasochłonna i kosztowna aniżeli egzekucja administracyjna. Wierzyciel musi bowiem najpierw uzyskać tytuł egzekucyjny, następnie wystąpić do sądu o nadanie tytułowi egzekucyjnemu klauzuli wykonalności i dopiero wówczas przejść do fazy ostatniej, którą stanowi właściwe postępowanie egzekucyjne.

Pokreślić w końcu należy, że interes fiskalny i porządek finansowy państwa chronią również różne sankcje podatkowe, a nawet sankcje karnoskarbowe, w wypadku gdy zachowania podatnika lub innych osób zobowiązanych do zapłaty podatku wypełniają znamiona przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Za działania przestępcze ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.) uznaje m.in. nieujawnienie przedmiotu opodatkowania (art. 54), oszustwo podatkowe (art. 56), naruszenie terminu wpłaty podatku (art. 57), narażenie na nienależny zwrot podatku (art. 76) czy niewpłacenie pobranego podatku (art. 77).

W ocenie TK, konstytucyjnie uzasadnione jest wprowadzenie przez ustawodawcę na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego instrumentów prawnych ułatwiających zabezpieczenie i egzekucję należności publicznoprawnych. W ocenie Trybunału katalog przywilejów Skarbu Państwa, których zarys został przedstawiony wyżej, jest wystarczający, aby państwo mogło skutecznie zabezpieczyć i wyegzekwować swoje należności.

Uprzywilejowanie Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, wyrażające się w przyznanym im pierwszeństwie zaspokojenia z nieruchomości obciążonej podatkową hipoteką przymusową, dokonywane jest z pokrzywdzeniem innych wierzycieli, którzy w ten sposób tracą możliwość zaspokojenia własnej wierzytelności zabezpieczonej wcześniej wpisaną hipoteką. Ci ostatni wybierają zabezpieczenie hipotecznie, działając w zaufaniu do treści ksiąg wieczystych i ujawnionego tam stanu obciążenia nieruchomości. Zasada pierwszeństwa opisana w art. 12 w związku z art. 29 u.k.w.h. gwarantuje im bowiem zaspokojenie wówczas, gdy w momencie wpisu ich hipoteki do księgi wieczystej nieruchomość nie jest obciążona hipoteką wpisaną wcześniej albo jest obciążona w stopniu umożliwiającym zaspokojenie kolejnemu wierzycielowi hipotecznemu w razie ewentualnego uruchomienia postępowania egzekucyjnego. Zaufanie wierzycieli do tak ukształtowanego mechanizmu działania zabezpieczenia hipotecznego podważa art. 36 § 1 o.p., który umożliwia Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego skuteczne pozbawienie innych wierzycieli - w każdym czasie i w sposób niemożliwy do przewidzenia - zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonych wcześniej ustanowionymi hipotekami. Tym samym, mimo dopełnienia wszelkich aktów staranności wymaganych do uzyskania zabezpieczenia hipotecznego, wierzyciele ci mogą zostać zaskoczeni faktem ustanowienia hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wyprzedzającej ich hipotekę i tym samym niweczącej skuteczność zabezpieczenia ich wierzytelności. Regulacja taka, której zastosowanie w praktyce niejednokrotnie wywołuje nieodwracalne dla wierzycieli skutki prawne, nie znajduje żadnego uzasadnienia konstytucyjnego. Omawiane uprzywilejowanie, nie jest konieczne z punktu widzenia ochrony interesu fiskalnego państwa, posiadającego szereg innych, "neutralnych" dla interesów osób trzecich, instrumentów prawnych, z których może ono skorzystać na etapie postępowania kontrolnego, zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego. Instrumenty te, o ile zostaną uruchomione w odpowiednim momencie, stwarzają wystarczające gwarancje służące wymuszeniu realizacji przez podatników ich obowiązków fiskalnych. W tym kontekście dalsze uprzywilejowanie Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w stosunku do innych wierzycieli, o którym mowa w art. 36 § 1 o.p., nie jest konieczne. Z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa kryterium, na którym opiera się ocena administracji podatkowej, stanowi jej efektywność. Administracja podatkowa jest efektywna między innymi wówczas, gdy "bez zbędnej zwłoki ustala i określa zobowiązania podatkowe (...) prawidłowo stosuje środki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i ich zaległości (...) skutecznie dokonuje egzekucji zobowiązań podatkowych (...)" (C. Kosikowski, Podatki. Problem władzy publicznej i podatników, Warszawa 2007, s. 180). Wierzyciele publiczni, mając na uwadze dobro finansów publicznych, powinni więc zawsze działać racjonalnie i z należytą starannością, korzystając - we właściwym czasie - z wszelkich pozostawionych w ich dyspozycji instrumentów prawnych umożliwiających bieżącą kontrolę i egzekwowanie wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych.

Wyrok TK z dnia 26 listopada 2007 r., P 24/06, OTK-A 2007/10/126, Dz.U.2007/225/1671

Standard: 2497 (pełna treść orzeczenia)