Obowiązek świadczeń publicznych a ochrona własności i innych praw majątkowych

W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalił się pogląd, że skoro płacenie podatków jest obowiązkiem powszechnym wynikającym wprost z art. 84 Konstytucji, związanych z tym nieuniknionych uszczupleń majątkowych podatników nie można co do zasady rozpatrywać w kategoriach niedozwolonej ingerencji w prawo własności chronione na podstawie art. 64 Konstytucji, lecz należy je traktować jako konieczne „dopełnienie” prawa własności (por. wyroki z: 14 września 2001 r., sygn.. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 16 kwietnia 2002 r., sygn.. SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26; 22 maja 2002 r., sygn.. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33; 20 listopada 2002 r., sygn.. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83; 13 października 2008 r., _ygn.. K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136 oraz postanowienia z: 18 listopada 2008 r., sygn.. SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166; 25 listopada 2009 r., sygn.. SK 30/07, OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 159). Teza ta nie miała jednak nigdy charakteru bezwzględnego: Trybunał Konstytucyjny dopuszczał wyjątki w sytuacjach szczególnie drastycznych, naruszających istotę prawa własności (gdy skumulowany podatek stanowi ukrytą formę konfiskaty mienia – okoliczność ta była podnoszona w ponad dwudziestu orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, w wyrokach z: 30 listopada 2004 r., sygn.. SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110; 9 października 2007 r., sygn.. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103; 13 października 2008 r., sygn.. K 16/07; 6 stycznia 2009 r., sygn.. SK 22/06, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 1; 17 listopada 2010 r., sygn.. SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103) i niedotyczących obowiązku płacenia podatku sensu strico (uciążliwego wypełnienia deklaracji podatkowych, nadpłaty podatkowej czy odsetek za zwłokę – por. wyroki z: 20 listopada 2002 r., sygn.. K 41/02; 21 lipca 2010 r., sygn.. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62; 18 października 2011 r., sygn.. SK 2/10, OTK ZU nr 8/A/2011, poz. 83). W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, tak też należy postąpić podczas oceny zaskarżonych regulacji, dotyczących przesłanek zabezpieczania należności podatkowych i przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką. Należy bowiem zauważyć, że zabezpieczenie jest stosowane jeszcze przed wydaniem decyzji o wymiarze podatku, kiedy istnienie zobowiązania podatkowego i jego dokładna wysokość nie zostały jeszcze ostatecznie ustalone (lecz tylko uprawdopodobnione). Na tym etapie postępowania podatkowego nie dochodzi jeszcze do zapłaty podatku w rozumieniu art. 84 Konstytucji, ale jedynie do zapewnienia wypłacalności podatnika w przyszłości (gdy świadczenie będące przedmiotem kontroli podatkowej okaże się należne). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, mimo istotnej roli tego typu regulacji, jeśli chodzi o egzekucję zobowiązań podatkowych (a w rezultacie – zapewnienie stosownych wpływów do budżetu państwa), na tym etapie majątek potencjalnego podatnika powinien być objęty przynajmniej minimalną ochroną na podstawie art. 64 Konstytucji.

Wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK-A 2013/7/97, Dz.U.2013/1313

Standard: 2485 (pełna treść orzeczenia)

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 nie są adekwatnymi wzorcami kontroli regulacji prawa daninowego, w tym podatkowego. Jednocześnie podkreślił, że w świetle jego orzecznictwa dopuszczalne są dwa wyjątki od tak sformułowanej zasady ogólnej.

Po pierwsze, nie można wykluczyć, że pod pozorem regulacji daninowej ustawodawca ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym. Przykładem takiej sytuacji byłoby nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia (zob. wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; z 9 października 2007 r., sygn.. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103; z 7 lipca 2009 r., sygn. SK 49/06; oraz postanowienie TK z 16 lutego 2009 r., sygn. Ts 202/06). W rozważanym wypadku możliwe jest formułowanie zarzutu niekonstytucyjności przez odwołanie się zarówno do zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji), jak i do zakazu naruszania istoty praw i wolności konstytucyjnych (art. 31 ust. 3 zdanie drugie Konstytucji), w tym prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji).

Po drugie, istotne jest podkreślenie, że nieadekwatność art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w wypadku regulacji daninowych dotyczy jedynie kwestii nałożenia na jednostki obowiązku określonych świadczeń oraz ustalenia ich wielkości czy wysokości. Nie można zatem wykluczyć powoływania jednego lub obu z rozważanych wzorców w odniesieniu do innych zagadnień, normowanych przepisami prawa daninowego, związanych:

1) ze zwrotem podatku; jak zauważono w wyroku TK z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07: „W świetle powyższych ustaleń Trybunału Konstytucyjnego dla potrzeb niniejszej sprawy trzeba wyraźnie rozróżnić samo nałożenie obowiązku podatkowego od sposobu jego realizacji. Rzecznik Praw Obywatelskich nie kwestionuje samego nałożenia podatku VAT, ale sposób realizacji zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego. Nie mamy tu do czynienia z zarzutem ingerencji polegającej na nałożeniu podatku, ale z zarzutem ingerencji w prawa majątkowe przysługujące podatnikowi, który – ogólnie rzecz ujmując – już zrealizował swój obowiązek podatkowy, w wyniku czego powstała „nadpłata” należnego podatku. Konsekwencją kwestionowanej przez Rzecznika Praw Obywatelskich regulacji jest zmniejszenie wielkości środków finansowych pozostających w dyspozycji podatnika. Artykuł 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie normuje sfery nakładania obowiązku podatkowego, ale sferę realizacji tego obowiązku. Dlatego też przepis ten może być oceniany z punktu widzenia art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji”,

2) z wymogami formalnymi, których spełnienie umożliwia obniżenie kwoty podatku (zob. wyrok TK z 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 50),

3) z deklaracjami majątkowymi mającymi ułatwić organom podatkowym pozyskiwanie informacji (zob. wyrok TK z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83).

Stanowisko o nieadekwatności zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji, w odniesieniu do regulacji prawa daninowego wyrażono w szeregu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku TK z 7 lipca 2009 r., sygn. SK 49/06 (OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 106), stwierdzono: „W ocenie skarżącej (...) wskazany przepis ustawy, jak i zaskarżone przepisy wydane na jego podstawie są niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji, ponieważ nie spełniają przesłanki proporcjonalności w ograniczaniu konstytucyjnie gwarantowanych praw i wolności. Trybunał Konstytucyjny zauważa, że regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma szczególną podstawę konstytucyjną (art. 84 Konstytucji), przez co jej dopuszczalność może być rozpatrywana nie w kategoriach stopnia ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz w kontekście relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony, a ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony (...) Wzorzec konstytucyjności wynikający z art. 31 ust. 3 należy uznać więc za nieadekwatny w sprawie”. Z kolei w postanowieniu TK z 16 lutego 2009 r., sygn. Ts 202/06 (OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23), wydanym w pełnym składzie, zauważono: „Zakres swobody ustawodawcy ograniczony jest również przez konstytucyjne wolności i prawa człowieka. Należy jednak podkreślić, że relacja między konstytucyjnymi wolnościami i prawami człowieka a obowiązkami podatkowymi wyznaczona jest przede wszystkim przez zasadę powszechności opodatkowania. Ze względu na to, że nałożenie obowiązków podatkowych znajduje bezpośrednią podstawę w art. 84, nie może ono być rozpatrywane w kategoriach koniecznego ograniczania praw jednostki, o którym mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych przez obywatela może być kontrolowany z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją, jednak podstawą tej kontroli nie może być zasada proporcjonalności”. Analogiczne zapatrywanie wyrażono w wyroku TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10 (OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65), w którym stwierdzono: „Z konstytucyjnej zasady władztwa daninowego wynika możliwość decydowania, jaki stan faktyczny prowadzi do powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie wątpliwości pytającego sądu budzi przede wszystkim rozstrzygnięcie ustawodawcy polegające na powstaniu obowiązku w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych z momentem powołania się podatnika na dokonanie czynności, od której nie uiścił w ustawowym terminie należnego podatku. Zdaniem Trybunału, sytuacja taka nie rodzi konstytucyjnych zastrzeżeń, zważywszy że ponowne powstanie obowiązku następuje na skutek określonego działania podatnika, służąc zarazem usprawiedliwionym celom konstytucyjnym. Ingerencja w majątek podatnika nie ma charakteru ograniczenia jego konstytucyjnego prawa, lecz jest ustanowieniem obowiązku publicznoprawnego w postaci konieczności zapłaty podatku. Nakładany w trybie art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatek, chociaż współkształtuje ramy własności (majątku) podatnika, to nie może być postrzegany przez pryzmat ograniczenia czy też pozbawienia własności. Tym samym Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że zakwestionowane przepisy nie są niezgodne z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji”.

Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80, LEX nr 1353497, Dz.U.2013/985

Standard: 2486 (pełna treść orzeczenia)