Wyrok z dnia 2014-12-17 sygn. II FSK 2906/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1491/11 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości T. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości T. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 29267 (dwadzieścia dziewięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 1491/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez syndyka masy upadłości T. SA z siedzibą w T.(zwanej dalej spółką) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2011 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika,

że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, iż spółka zaewidencjonowała zakupy złomu na podstawie faktur wystawionych przez podmioty formalnie istniejące, ale rzeczywiście niedokonujące dokumentowanych zdarzeń. Rzekomi kontrahenci spółki nie posiadali ani samochodów, ani pomieszczeń, ani powierzchni na składowanie złomu, ani środków finansowych umożliwiających prowadzenie takiej działalności. Wreszcie sami właściciele "firm" wyjaśnili, że ich rola w zarejestrowanej działalności ograniczała się do wystawienia faktur. Skoro faktury zakupu złomu - wystawione na rzecz spółki przez "słupy" - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to organ nie uznał ich za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie spółki przyznał,

że spółka rzeczywiście nabywała złom wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach, ale złom ten nie pochodził od wystawców przedstawionych faktur. Ponieważ spółka nie dysponowała innymi dowodami (poza fakturami), które potwierdzałyby zakup złomu – to organy zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych i nie uznały ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.). Organ zaznaczył, że wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywało na spółce. Ponieważ spółka nie wykazała celowości wydatków poniesionych na rzecz rzekomych dostawców złomu - tym samym nie mogła dokonać zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 120 i art. 191 ord. pod. - poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony (lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT) nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów,

- art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.), poprzez uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez spółkę na zakup złomu

w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo iż obiektywne przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organ pierwszej instancji do określenia podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za zasadną wskazał, że stwierdzenie nierzetelności faktury jest warunkiem koniecznym lecz niewystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów wynikających z takiej faktury. Jeśli organ zgromadzi - albo podatnik w toku postępowania wskaże - wiarygodne dowody (niebędące jednak dowodami księgowymi), to organy mimo nierzetelności ksiąg rachunkowych (wynikającej z oparcia zapisów w nich na nierzetelnych fakturach) mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie szacować podstawę opodatkowania. Przyjęcie poglądu przeciwnego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i narusza zasadę zaufania. Następuje bowiem przerzucenie skutków oszustwa podatkowego dokonanego przez osobę trzecią na działającego w dobrej wierze podatnika. Tym samym organy podatkowe są obowiązane do szacowania kosztów uzyskania przychodu w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, jeśli z zebranych przez te organy dowodów wynika, że koszty takie rzeczywiście zostały poniesione oraz ich poniesienie miało związek

z przychodem. Sąd zwrócił uwagę, ze w toku postępowania organy - dając wiarę dowodom w zakresie nierzetelności podmiotowej faktur - nie mogą pomijać okoliczności korzystnych dla strony. Niewątpliwie przecież towar w ilości

i asortymencie wynikającym z zakwestionowanej faktury został dostarczony. Takie postępowanie w sposób oczywisty narusza zasadę wyrażoną w art. 191 ord. pod. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że organ dopuścił się oczywistego naruszenia prawa polegającego na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wydatki, których skarżąca spółka nigdy nie poniosła. Skarżąca spółka – obecnie będąca spółką akcyjną, której rozliczenie w podatku dochodowym od osób zostało zakwestionowane przez organy podatkowe – powstała

z przekształcenia spółki jawnej z dniem 2 kwietnia 2007 r. Organy podatkowe podwyższyły podstawę opodatkowania spółki akcyjnej o wydatki, których nigdy ta spółka kapitałowa nie poniosła, których nie uwzględniła w składanych przez siebie deklaracjach. Dotyczy to faktur dokumentujących nabycie złomu za okres od dnia 1 stycznia 2007 do dnia 2 kwietnia 2007 r. Źródłem błędu było przeniesienie ustaleń zawartych w protokole kontroli skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. na grunt decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym.

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług rozróżnienie faktur dokumentujących nabycie złomu przez spółkę jawną (spółkę osobową) i spółkę akcyjną (spółkę kapitałową) nie ma znaczenia, bowiem na gruncie tego podatku spółka akcyjna jest sukcesorem praw i obowiązków swego poprzednika. Natomiast ma to kolosalne znaczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy rozpoznając sprawę naruszyły:

- art.15 ust. 1 i 9 ust. 2 u.p.d.o.p, art.120, art.121 § 1 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że podmiotowa nierzetelność faktur i będąca jej następstwem nierzetelność ewidencji jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki z owych faktur wynikające,

- art. 120 i art. 93a § 1 pkt. 2 ord. pod. - poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania wynikającego z zakwestionowania rzetelności faktur, które dokumentują nabycie złomu przez spółkę jawną od dnia 1 stycznia do dnia 2 kwietnia 2007 r. w sytuacji, gdy powstała w wyniku przekształcenia spółka akcyjna nie jest

(i nie była) sukcesorem przekształconej spółki jawnej na gruncie ustaw

o podatkach dochodowych,

- art. 9 ust.2 u.p.d.o.p i art. 23 § 1, 2 i 3 i art. 191 ord. pod. poprzez odmowę szacowania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji niekwestionowania samego wydatku oraz jego kosztowego charakteru, a wypadku posiadania przez podatnika dokumentów przelewu – odmowę uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu

w wysokości wynikającej z tych dokumentów,

- art. 122, art. 187 § 1 i art.191 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie (pominięcie)

i nierozważenie okoliczności, że jeden z kontrahentów skarżącej spółki w pewnym zakresie prowadził rzeczywistą działalność polegającą na handlu złomem w 2007 r.

5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i niezaakceptowanie niezastosowania przez organy podatkowe:

1) art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w wyniku mylnego przyjęcia, że nierzetelność podmiotowa faktur i będąca jej następstwem nierzetelność ewidencji nie jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki wynikające z owych faktur nawet wówczas, kiedy w wyniku przelewu uznawany jest rachunek "słupa"- podczas gdy nierzetelne podmiotowo faktury i przelewy nie pozwalają na zweryfikowanie związku wydatku

z przychodem, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej,

a ponadto wydatki tak udokumentowane nie powinny być ustalane w drodze oszacowania;

- przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne uznanie że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p.

i niezastosowanie tych przepisów świadczą o tym, że w tym zakresie organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa, tj. zgodnie z art. 120 ord. pod. i naruszyły zasadę postępowania organów w sposób budzący zaufanie, o której stanowi art. 121 § 1 ord. pod.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 23 § 1, 2 i 3 oraz art. 191 ord. pod.- poprzez niezaakceptowanie odmowy obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki na zakup złomu w wysokości wynikającej

z nierzetelnych podmiotowo przelewów oraz odmowy szacowania tych kosztów

w sytuacji niekwestionowania wydatków na zakup złomu wynikających

z nierzetelnych podmiotowo faktur -podczas gdy wydatki tak udokumentowane nie powinny być przyjmowane wprost, ani też ustalane w drodze oszacowania,

w związku z czym określenie tych kosztów w trybie art. 23 § 2 ord. pod. nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 ord. pod.,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niemające umocowania prawnego zalecenie dla organów podatkowych szacowania w ponownym postępowaniu kosztów nabycia złomu pochodzącego z nieustalonych źródeł, który znajdował pokrycie

w nierzetelnych fakturach.

W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

albo

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania,

- zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej

i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną syndyk masy upadłości skarżącej spółki wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej organu,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz spółki w upadłości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni,

a w konsekwencji niesłusznie nie zaakceptował niezastosowania przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 12 u.p.d.o.p., przyjmując, że nierzetelność podmiotowa faktur i będąca jej następstwem nierzetelność ewidencji nie jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki wynikające z nierzetelnych faktur i nierzetelnych przelewów.

Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych

w ciężar kosztów uzyskania przychodów ma charakter normatywny, wynikający

z wykładni systemowej wewnętrznej art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Prawidłowa interpretacja treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do twierdzenia, że nierzetelne podmiotowo faktury i przelewy pozwalają na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem, ponieważ te dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. W rezultacie wydatki "udokumentowane" nierzetelnymi podmiotowo fakturami nie powinny być ustalane w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zaskarżony wyrok narusza także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 ord. pod., jako że stanowi element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, a mianowicie określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną,

w drodze oszacowania, jako że przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej -

tak wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1924/07, Lex

nr 496215 oraz przywołane tam: wyrok NSA z dnia 21 kwietnia

2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, Nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006 Nr 6, poz. 48.

Zgodnie z art. 23 § 1 ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania.

Z kolei ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ord. pod. jest dopuszczalne wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (np. wyroki NSA: z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 524/07; z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05; z dnia 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1924/07).

Zatem gdy organy podatkowe nie kwestionują całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w księgach podatkowych - organy wyłączają takie faktury z zapisów znajdujących się w księgach podatkowych i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczają należny podatek.

Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu możliwe jest na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, brak zatem jest podstaw do szacowania kosztów, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie są kwestionowane (także przez podatnika).

W przypadku gdy dowód nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia (tak wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06).

Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji.

Zaskarżony wyrok pomija, że należy odróżnić sytuacje, gdy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe np. z uwagi na zniszczenie dokumentacji, od przypadków, gdy podatnik próbuje udokumentować zakup towarów dowodami nieodzwierciedlającymi faktycznych operacji gospodarczych.

Przyjęcie, że nierzetelny dowód może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania tak jak dowód rzetelny - sprzeczne jest z zasadami państwa prawnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie (np.

w wyrokach: z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05; z dnia 5 października 2008 r., II FSK 902/07; z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 830/07; z dnia 15 grudnia 2009 r., II FSK 1112/08; z dnia 23 lutego 2010 r., II FSK 1853/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2010 r., I SA/Łd 579/10), że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze.

Podkreślić należy więc, że w rozstrzyganej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 23 § 1 i 3 ord. pod. dla oszacowania kosztów zakupu złomu na podstawie faktur podmiotowo nierzetelnych. Byłoby to bowiem sprzeczne

z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W dodatku brak jest w rozważaniach sądu jakiejkolwiek argumentacji dotyczącej zachowania przez skarżącą należytej staranności przy zawieraniu powyższych transakcji. Sąd nie odniósł się do tego, czy skarżąca zawierając transakcje zakupu złomu weryfikowała zbywców złomu z punktu widzenia rzetelności transakcji i istnienia podmiotów w rzeczywistości, czy nie. Spółka powoływała się przecież na wewnętrzne procedury weryfikowania rzetelności kontrahentów, ale sąd pierwszej instancji do tych okoliczności nie odniósł się. Nie wiadomo, czy procedury te były stosowane i jaki miały wpływ na decyzje spółki.

W świetle powyższej argumentacji nie znajduje umocowania prawnego w art. 141 § 4 p.p.s.a. zalecenie przez sąd oszacowania wartości posiadanego złomu przez spółkę w ilościach nabytych z nieustalonych źródeł, które znajdowały pokrycie

w nierzetelnych fakturach. W sytuacji, gdy nie zostały wykazane strony transakcji to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków.

Także fakt dysponowania przez spółkę dokumentami przelewu mającymi potwierdzać poniesienie wydatku jest niewystarczający dla uznania kwoty wynikających z tych przelewów za koszt uzyskania przychodu. Przede wszystkim dlatego, że przedmiotowe przelewy są nierzetelne podmiotowo w takim samym stopniu, jak są nierzetelne podmiotowo faktury, których dotyczy zapłata przelewem.

Przyjęcie więc za koszt uzyskania przychodu wprost kwot wynikających

z przelewów bankowych w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu złomem może doprowadzić - tak samo jak w przypadku nierzetelnych faktur - do zalegalizowania zakupu złomu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Podniesiona argumentacja czyni niezasadnym zarzut sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i niezastosowanie tych przepisów świadczą o tym, iż w tym zakresie organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa, tj. zgodnie z art. 120 ord. pod. i naruszyły określoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę postępowania

organów w sposób budzący zaufanie. Poprzez niezastosowanie § 1

i 3 oraz zastosowanie § 2 art. 23 ord. pod., a także poprzez odmowę uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z dokumentów przelewu, naruszyły wynikającą z art. 191 ord. pod. zasadę swobodnej oceny dowodów.

7. Można tylko zgodzić się z argumentacją sądu pierwszej instancji co do bezpodstawnego obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki, których skarżąca nigdy nie poniosła. Skarżąca - jako spółka akcyjna powstała z przekształcenia spółki jawnej - nie mogła być sukcesorem praw i obowiązków tej spółki bo ona nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Sukcesja nie może bowiem obejmować praw i obowiązków wspólników tej spółki jawnej. Dotyczy to faktur dokumentujących nabycie złomu za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 2 kwietnia 2007 r. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dowodów, przyjęte ustalenia faktyczne oraz zastosowane przepisy prawa przez sąd pierwszej instancji.

8. W tym stanie sprawy sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargę uwzględni wykładnię art. 9 ust. 2, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 23 § 1, 2 i 3, art. 191 ord. pod. przedstawioną w powyższym uzasadnieniu. Sąd będzie miał na względzie pogląd, że sama nierzetelność ewidencji rachunkowej zobowiązuje organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania jest odosobniony, jeżeli uwzględnić treść art. 23 § 1 pkt 1-3 ord. pod. i podane w num, przypadki oszacowania. Nierzetelność księgi to nie to samo, co podstawa określona w art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod.

W wyroku z dnia 13 sierpnia 2014 r., II FSK 1986/12, Naczelny Sąd

Administracyjny trafnie wskazał, że: "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 ord. pod.".

9. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie

art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).