Wyrok z dnia 2015-02-24 sygn. I FSK 2147/13

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2937/12 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2937/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. G. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, lipiec, październik i listopad 2006 r., oddalił skargę w pozostałym zakresie, stwierdził, że decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona oraz zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), w której Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2005 r. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 17 sierpnia 2010 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzją z 22 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń, marzec, lipiec, październik oraz listopad 2006 r. Decyzja została doręczona spółce w dniu 9 listopada 2010 r., w trybie art. 150 O.p. Spółka nie uregulowała różnic między zobowiązaniami określonymi w decyzjach organów kontroli skarbowej a podatkiem wykazanym i zapłaconym na podstawie deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2005 r. i 2006 r. W związku z powyższym w dniu 15 września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuł wykonawczy SM [...] obejmujący zaległość spółki za grudzień 2005 r., natomiast w dniu 17 grudnia 2010 r. tytuły wykonawcze: SM [...] na zaległość za styczeń 2006 r., SM [...] na zaległość za marzec 2006 r., SM [...] na zaległość za lipiec 2006 r., SM [...] na zaległość za październik 2006 r., SM [...] na zaległość za listopad 2006 r. Organ podatkowy wszczął jednocześnie postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki.

1.3. Z uwagi na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 września 2011 r. – doręczonym Skarżącej w dniu 11 października 2011 r. – wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącej - jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń, marzec, lipiec, październik i listopad 2006 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 2 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r. Organ wyjaśnił, iż przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p. koniecznym jest poczynienie ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych Spółki objętych zaskarżoną decyzją. Powołał treść art. 70 § 1 O.p. i wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W rozpoznawanej sprawie na objęte zaskarżoną decyzją zaległości Spółki wystawione zostały tytuły wykonawcze. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego SM [...] organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych Spółki w Banku X. S.A., w odpowiedzi Bank pismem z 21 października 2010 r. potwierdził prowadzenie rachunku, lecz zawiadomił, że z uwagi na zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych nie może zrealizować zajęcia. Wyżej wymienione zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 3 listopada 2010 r. w sposób przewidziany w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "K.p.a."). Odnośnie zobowiązań podatkowych za styczeń, marzec, lipiec, październik oraz listopad 2006 r. organ wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] i SM [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku X. S.A., jednak z uwagi na zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych Bank powiadomił, że nie może zrealizować zajęcia. Niniejsze zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 5 stycznia 2011 r. w sposób przewidziany w art. 44 K.p.a. W ocenie organu, powyższe świadczyło o tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące uległ przerwaniu w 2010 r. i rozpoczął swój 5 letni bieg na nowo, od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zobowiązania nie uległy zatem przedawnieniu.

Organ wskazał, że zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej wynikają z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość określona została w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 lipca 2010 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 22 października 2010 r. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 30 września 2011 r. o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, marzec, lipiec, październik oraz listopad 2006 r. doręczone zostało Skarżącej w dniu 11 października 2011 r. Tym samym został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. W ocenie organu, zgromadzone w aktach sprawy dokumenty potwierdzają prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji co do tego, że formalnie i faktycznie, nieprzerwanie sprawowała ona funkcję w jednoosobowym zarządzie Spółki aż do momentu odwołania przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 9 września 2009 r.

Organ podkreślił, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeczących pełnieniu ww. obowiązków, w szczególności dowodów na wystąpienie wymienionych w art. 202 Kodeksu spółek handlowych okoliczności skutkujących wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed dniem odwołania jej przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 9 września 2009 r. Sam zaś upływ kadencji nie jest okolicznością powodującą wygaśnięcie mandatu i nie może zostać uznany za dowód w sprawie na tę okoliczność. Ponieważ terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją upływały w okresie od 25 stycznia 2006 r. do 27 grudnia 2006 r., to zaległości w podatku od towarów i usług za powyższe okresy powstały w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu. Tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p.

Odnośnie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki organ podatkowy wyjaśnił, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami podatkowymi Spółki, wobec których prowadzone było postępowanie egzekucyjne w administracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne obejmujące także zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2010 r.; w podatku dochodowym od osób prawnych za wrzesień 2009 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r., których wierzycielem był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz prowadził egzekucję administracyjną zaległości Spółki, których sam był wierzycielem, z tytułu; podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r.; podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził także egzekucję administracyjną z tytułu zobowiązań Spółki wobec PFRON za lata 2006 - 2009.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. do łącznej egzekucji tytuł wykonawczy nr SM [...] z 15 września 2010 r. obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. Tytuły wykonawcze z 17 grudnia 2010 r. SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] i SM [...] przekazane zostały natomiast do prowadzenia egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Z pisma tego organu egzekucyjnego z 7 grudnia 2011 r. wynika, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ podniósł także, iż ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podejmował czynności egzekucyjne skierowane do majątku Spółki już od 2004 r. Postanowieniem z 5 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie 20 tytułów wykonawczych. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Następnie organ przytoczył treść art. 116 § 1 O.p. i wyjaśnił, że ocena czy zgłoszenie upadłości było konieczne oraz czy nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) – dalej: "u.p.u.n.". W świetle art. 21 ust. 1 u.p.u.n., wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Tymczasem organ stwierdził, że z akt sprawy (odpis pełny z KRS) wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był składany.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do wystąpienia w sprawie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz co do faktu, iż jej zaistnienie wiązać należy z datami powstania zobowiązań podatkowych błędnie zadeklarowanych i - w konsekwencji - nieuregulowanych przez Spółkę (2005 r. i 2006 r.) a nie z chwilą wydania decyzji przez organy kontroli skarbowej (2010 r.). Przy ocenie sytuacji finansowej Spółki, w celu ustalenia istnienia przesłanki upadłościowej określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności inne niż opisane w zaskarżonej decyzji, pominięte przez organ pierwszej instancji. I tak, ze sporządzonej przez [...] Urząd Skarbowy w W. listy zaległości w podatku od towarów i usług, według stanu na dzień 29 grudnia 2011 r., wynika, że do 9 września 2009 r., tj. do dnia odwołania Skarżącej z funkcji prezesa zarządu, Spółka zalegała z zapłatą zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r., styczeń, marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2006 r., styczeń, lipiec, sierpień 2007 r., marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. Ponadto o ile zaległości objęte zaskarżoną decyzją ujawnione zostały w związku z wydaniem w 2010 r., a więc po odwołaniu Skarżącej z pełnionej funkcji, decyzji organu kontroli skarbowej, o tyle zaległości w podatku od towarów i usług dotyczące lat 2008 - 2009 wynikały z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych wykazanych w składanych deklaracjach VAT-7. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, w ocenie organu, że również zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., 2006 r. i 2007 r. nie zostały przez Spółkę dobrowolnie uregulowane w deklarowanych kwotach. W związku z powyższym w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki miało również miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych należności podatkowych, ujętych w deklaracjach i zeznaniach podatkowych. Miała ona zatem świadomość, iż kierowany przez nią podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których zobligowana była przepisami u.p.u.n.

W konkluzji organ stwierdził, że w stosunku do Spółki zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazana w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. tj. niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie 14 dni od zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, tj. w niniejszej sprawie od dnia 25 sierpnia 2005 r., kiedy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. stało się wymagalne. Przesłanka ta istniała także w następnych latach. Także niepłacenie wymagalnych zobowiązań wobec ZUS (2007 r.), brak wykonywania decyzji ratalnych, świadomość braku majątku wystarczającego na pokrycie należności dochodzonych w toku postępowania egzekucyjnego (2009 r.) i utrzymująca się zła sytuacja finansowa stanowiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, do czego Skarżąca była zobowiązana, a czego nie uczyniła. W ocenie organu podatkowego, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, ponadto nie przedstawiła w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa adwokackiego.

Skarżąca pod adresem organu odwoławczego sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego kwestionując stanowisko organu w kwestii obciążenia jej odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki oraz wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 O.p. W szczególności Skarżąca podniosła, że organ nie wykazał, kiedy wystąpiły usprawiedliwione podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz że egzekucja z całego majątku Spółki była bezskuteczna.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna, odnośnie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za styczeń, marzec, lipiec, październik i listopad 2006 r., oddalił ją natomiast odnośnie grudnia 2005 r.

3.2. W ocenie Sądu zasadniczym powodem uwzględnienia skargi był brak przekonywujących ustaleń co do wszczęcia w stosunku do Spółki egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, lipiec, październik oraz listopad 2006 r.

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe uzależniona jest od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku tej spółki. Powołał także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08 i wskazał na treść art. 26 § 5 i art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) - zwana dalej: "u.p.e.a.". Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z treści przesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej kopii tytułów wykonawczych wynika, że ich doręczenie zobowiązanemu - Spółce, nastąpiło za pośrednictwem poczty. Jednakże z przesłanych Sądowi kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru, mającego dokumentować doręczenie Spółce wzmiankowanych tytułów wykonawczych nie wynika, iż zawartością tej przesyłki były właśnie te dokumenty. Sąd stwierdził, że skoro negatywnych konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień przy doręczaniu korespondencji nie może ponosić adresat pisma, to tym bardziej nie ponosi takich konsekwencji osoba odpowiedzialna za jego zaległości podatkowe. Wskazał, że odpowiedzialność za niedokładne opisanie koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru, o których wyżej mowa ponosi organ egzekucyjny. Okoliczność ta, w ocenie Sądu pierwszej instancji, spowodowała niemożność stwierdzenia czy tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. zostały doręczone Spółce, a w konsekwencji czy egzekucja wobec niej została wszczęta. Z tej przyczyny Sąd stwierdził, że uznanie bezskuteczności egzekucji powyższych zaległości podatkowych z majątku Spółki jest przedwczesne i wymaga wyjaśnienia.

3.4. W pozostałej części, czyli co do grudnia 2005 r. - Sąd uznał skargę za niezasadną.

W szczególności stwierdził, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo przedstawił działania egzekucyjne podejmowane wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego za grudzień 2005 r. i wynikające wnioski co do bezskuteczności tej egzekucji. Z materiału dowodowego wynikała bezsporna zdaniem Sądu okoliczność, że Spółka zaprzestała działalności, a więc nie ma możliwości zaspakajania zobowiązań z bieżącej działalności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Za trafne także uznano ustalenia organów, że Skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki.

Za prawidłowe również - w zakresie ustalenia stanu faktycznego i zastosowania przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 O.p.) - Sąd uznał ustalenie organów, że nie została wykazana przesłanka egzoneracyjna w postaci wykazania przez Skarżącą, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2012 r. i wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z:

a) art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazanej w § 1 przywołanego przepisu, podczas, gdy okoliczności sprawy wskazywały zasadność przyjęcia przeciwnego stanowiska,

b) art. 116 § 1 pkt 1 b O.p. na skutek przychylenia się do stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia powyższej okoliczności ekskulpacyjnej,

c) art. 187 § 1 i z art. 122 O.p. polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zadośćuczyniły swoim obowiązkom w zakresie wyczerpującego skompletowania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków, podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe zaniechały tego obowiązku i nie powołały biegłego celem zbadania zasadności złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy, nie pozwalał na samodzielną oceną organów w tym przedmiocie,

d) art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób swobodny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, ustalając zajście przesłanki bezskuteczności wobec spółki P. oraz brak udowodnienia winy przez Skarżącą, pomimo, iż ocena ta miała charakter dowolny i wybiórczy, co polegało na nieuwzględnieniu przez organy w toku postępowania podatkowego zarówno twierdzeń Skarżącej jak i obiektywnie zaistniałych okoliczności świadczących na jej korzyść,

e) art. 121 O.p. polegające na przyjęciu, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas, gdy bierność organów w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego faktu niekorzystnych dla Skarżącej wniosków oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, przeczy takiemu twierdzeniu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy istniały liczne nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania przez organy podatkowe.

4.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowanymi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutami, Skarżąca kwestionuje w skardze kasacyjnej podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, którego materialnoprawną podstawę stanowił art. 116 O.p.

Analogiczne jak w niniejszej sprawie zarzuty kasacyjne Skarżącej były już przedmiotem analizy i rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 747/13) w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005 r.

Przedstawioną w tym wyroku argumentację NSA należy w pełni podzielić również ma gruncie tej sprawy, dot. odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., tym bardziej, że orzeczenie to ma charakter wiążący po myśli art. 170 P.p.s.a.

Za chybiony zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. (oraz łączący się z nim zarzut naruszenia art. 191 O.p.), poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazanej w § 1 tego przepisu, podczas gdy okoliczności sprawy wskazywały zasadność przyjęcia przeciwnego stanowiska.

5.2. W niniejszej sprawie w sposób jednoznaczny wykazano określoną w art. 116 § 1 O.p przesłankę odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika-dłużnika.

W przedmiotowej sprawie oprócz tego, że wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji, to dodatkowo doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy wskazał bowiem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2011 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki. Natomiast kwota jaka pozostała do wyegzekwowania na dzień 22 czerwca 2011 r. to 3.632.645,64 zł. Organ egzekucyjny wskazał też, że jedynym składnikiem majątkowym Spółki pozostaje nieruchomość, która jest obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz banków o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł i 220.000,00 EURO, oraz że wpisami na hipotece zabezpieczone są również należności Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ egzekucyjny stwierdził przy tym, że egzekucja jest bezskuteczna w części, w jakiej nie wyegzekwowano należności.

5.3. Niezasadne jest zatem podnoszenie przez Skarżącą, jako argumentu przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu, poglądu zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (II FSK 1951/10). Organ odwoławczy wskazał bowiem, że wpisami na hipotece nieruchomości dokonano zabezpieczenia również należności organu podatkowego. Nie można więc stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w ślad za organem odwoławczym, pominął w swoich rozważaniach odnośnie możliwych źródeł zaspokojenia w postępowaniu egzekucyjnym majątek Spółki w postaci nieruchomości. W sprawie wykazano przy tym, że również w stosunku do tego składnika majątkowego prowadzone było postępowania egzekucyjne i jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzyciela podatkowego z tej nieruchomości było nikłe. Obecnie bowiem wobec każdej hipoteki (kredytowej, podatkowej, i każdej innej) obowiązuje jednolita zasada pierwszeństwa określona w ustawie o księgach wieczystych i hipotece, a mianowicie zasada, według której o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila złożenia wniosku o dokonanie wpisu (por. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2007 r. P 24/06). Z dniem opublikowania przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, hipoteki wpisane na rzecz Skarbu Państwa przestały korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia przed hipotekami innych wierzycieli (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz do uchylonego art. 36, LEX 2013 r.). Ze względu na to, że w księdze wieczystej ujawnione zostały wpisane wcześniej wpisy hipotek bankowych, można było przyjąć, iż w stosunku do przedmiotowej nieruchomości zaszła faktyczna niemożność zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., II FSK 1756/06). Uprawnione zatem było przyjęcie, iż zaszła w sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji, także wobec wskazanej nieruchomości.

5.4. Bezpodstawny jest także pogląd Skarżącej, zgodnie z którym błędnym było niepogłębione żadną analizą prawno-finansową uznanie, że obciążające rzeczoną nieruchomość hipoteki o wyższym pierwszeństwie nie pozwolą na pełne zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Wskazać bowiem w tym przedmiocie należy, że ciężar wykazania, iż z przedmiotowej nieruchomości byłoby możliwe zaspokojenie się wierzyciela podatkowego leżał w tym wypadku po stronie Skarżącej. Po pierwsze, jak zostało wyżej wskazane, w ramach prowadzonych działań egzekucyjnych organ słusznie uznał, iż w stosunku do nieruchomości zachodziła przesłanka bezskuteczności egzekucji "w części, w jakiej nie wyegzekwowano należności", tj. wystąpiła przesłanka pozytywna z art. 116 § 1 O.p. Po drugie wnioskując z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy przyjąć, że to członek zarządu ma wykazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dla skutecznego zaistnienia tej przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. konieczne jest wskazanie mienia, z którego faktycznie będzie istniała możliwość zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. Z całą pewnością nie można przyjąć, że wskazanie przez Skarżącą w toku niniejszego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu nieruchomości, o której organ egzekucyjny wiedział i stosował egzekucję, wyczerpie hipotezę art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W przypadku, gdy istnieje składnik majątkowy, wobec którego organ podatkowy stwierdził, że egzekucja będzie bezskuteczna, to strona musi wykazać, że wierzyciel publicznoprawny faktycznie może zaspokoić z tego składnika majątkowego swoją wierzytelność w znacznej części. W związku z tym przedstawienie dowodów na to, że z rzeczonej nieruchomość, będzie możliwe ewentualne zaspokojenie także ograniczonych praw rzeczowych wpisanych później, spoczywało na Skarżącej, a tego w tej sprawie nie wykazała.

5.5. Nietrafny jest także pogląd, wyrażony w ramach zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 b O.p., że wadliwie w niniejszej sprawie ustalono, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia powyższej okoliczności ekskulpacyjnej.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, prawidłowo uznał, iż w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, a Skarżąca tego nie dokonawszy, nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. W efekcie doprowadziło to do pokrzywdzenia wierzycieli Spółki. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń, z których wynika, iż pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od dnia 29 kwietnia 2003 r. do dnia 9 września 2009 r. Oznacza to, że jej kadencja przypadła nie tylko na okres zaprzestania przez Spółkę spłaty jej wymagalnych zobowiązań, ale już także na okres prowadzonych postępowań egzekucyjnych i to nie tylko podatkowych, ale i szeregu innych. Oczywista wydaje się zatem jej świadomość, co do sytuacji finansowej i majątkowego osoby prawnej, której interesy prowadziła, skoro była jedynym w tym okresie członkiem zarządu. W takich okolicznościach nie ma podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca wykazała brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

5.6. Za bezzasadny zatem należało także uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i z art. 122 O.p., w ramach którego podniesiono konieczność powołania w sprawie biegłego, celem zbadania zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. konieczność powołania biegłego w postępowaniu podatkowym, występuje w sytuacji, gdy w prawie wymagane są wiadomości specjalne. W tej sprawie konieczność powołania biegłego nie wystąpiła, a skorzystanie z opinii biegłego skutkowałoby niezasadnym przedłużeniem postępowania. Organ odwoławczy wskazał bowiem na szereg dowodów, w tym chociażby stwierdzenie istnienia nieregulowanych należności wobec ZUS (np. za maj, czerwiec, i lipiec 2007 r. w kwocie 132.211,10 zł, co wynika z protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 14 listopada 2008 r.). Również sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki prowadzone było od 2004 r. Zgodne zatem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy było przyjęcie, że skoro Spółka przez wiele lat nie reguluje swoich należności publicznoprawnych, to wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., gdzie określono kiedy dłużnik jest niewypłacalny. Również w piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010 r.). Konstatacja organu i Sądu pierwszej instancji w tym zakresie była więc jak najbardziej prawidłowa, a brak powołania biegłego nie stanowił o naruszeniu przepisów postępowania.

5.7. Nie ma zatem również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie nie dokonano oceny zebranego materiału w sposób dowolny i wybiórczy.

Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż stronie umożliwiono zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz składanie wniosków dowodowych. Wszelkie istotne wątpliwości w sprawie, zostały przez organ odwoławczy szeroko i szczegółowo wyjaśnione, w szczególności organ odniósł do wszystkich zarzutów odwołania Skarżącej, uzasadniając dlaczego są one niezasadne.

5.8. Należy więc skonstatować, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i prawidłowym było oddalenia skargi. Tym samym nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

5.9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.